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1、1税法的普适性及其局限税法能否得到普遍适用,直接关系到其调整目标的有效实现,其中蕴含的一个需要深入研究的问题,就是税法的普适性问题。 (注:对于法律的普适性问题,已有一些学者进行过相关研究,并对一些主张绝对普适的理念进行过批评,在此不再赘述。需要说明的是,本文并不是强调所谓“绝对普适”,而是更关注具体的税法在适用上是否应具有普遍性,以及能否做到普遍适用的问题。 )税法的普适性(Universality),作为税法理论上的一个重要问题,其原理和原则对于评价和完善一国的税制,分析和解决税法实践中的相关问题,具有重要价值。对于普适性,就像对现代性一样,人们的认识存在许多差异,既有一般的偏于否定的看法
2、,也有具体的侧重于肯定的观点。这些认识差异,主要缘于人们对于“普适性”的理解的不同。根据该领域的研究现状,本文将着重探讨,税法普适性的法理基础及其现实体现,从而说明是否要区分“局部普适”和“一般普适”的问题,在此基础上,再进一步说明税法的普适性存在哪些局限,并对这些局限作出分析和评判。一、对税法普适性的认识一般认为,法律的普适性其实就是法治的基本要求。从制度经济学的研究来看,尽管绝对的普适性不存在,但一项有效的制度必须具备相对的普适性,这种普适性应具备三个方面的特征,即普遍性、确定性和开放性。其中,普遍性或称一般性,按照哈耶克的说法,就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”;(注
3、: F.A.Hayek,Law,LegislationandLiberty,vol.1,UniversityofChicagoPress,1973,p.520.)而确定性,则强调制度必须是可以被认识的,是一般人容易清晰地认知和辨识的,因此各种秘而不宣的“内部文件”或含糊、多变的规定都不符合确定性的要求;此外,开放性是指制度应当具有较大的包容性,以使主体可以通过创新行动来对新环境作出反应和调适。 (注:柯武刚、史漫飞:制度经济学:社会秩序与公共政策,商务印书馆,2000 年版,页 148.)普适性的上述三个方面的特征,实际上也是在保障制度的有效性方面应当遵循的准则。在普适性的上述三个特征中,普遍
4、性是最为基本的。从这个意义上说,普适性也可看作“普遍适用性”的简称,其核心要求是制度适用上的普遍性。而确定性和开放性更主要地是从制度的形成上而言的,或者说是从法律适用的角度对立法提出的要求。它们对于立法如何做到简明扼要、疏而不漏更重要,是对制度适用的普遍性的保障。因为制度只有在内容上是确定的,才能真正实现在实质上的普遍适用;制度只有是开放的,才能顺应时势的变化作出相应的调适,才能更广泛、更持久、更稳定地得到普遍适用。普适性之所以非常重要,是因为它直接关系到制度适用的公正性,关系到对相关主体的普遍和平等适用。如果违背普适性原理确立各项准则,就会削弱人们对制度的遵从,从而会提高奉行费用,降低社会的
5、整体福利,影响社会公共利益。也正因如此,才需要强调税法的普适性,及其重要价值。普适性对于各类制度的形成和适用都有重要意义,这在税法上体现得更为突出。但由于相关的探讨微乎其微,因而有必要先对税法普适性产生的法理基础问题予以简要分析,并考察普适性原理在现实的税法制度上的具体体现,这样,才能对税法的普适性问题有一个基本的认识,以便进一步分析我国税法在普适性方面3存在的问题或局限。(一)税法普适性的法理基础普适性对于各类制度都是很重要的,为什么对税法更重要?这是研究税法的普适性问题时首先要面对的问题。对此,有必要从税法上的基本权利保护,以及由此而产生的各类基本原则的角度,来探寻税法普适性存续的法理基础
6、。税法关乎国民的财产权、工作权等基本权利, (注:税款的征收主要通过税法的适用来实现,而征税本身则是对国民财产权的一种侵犯。此外,也有学者认为征税还会侵害国民的工作权,或者认为税款的征收关系到人民的生存权。这些观点都强调现代税法对私法主体的适用效应,以及由此产生的对经济运行和社会运行的影响。 )影响市场主体的理性选择和自由竞争,从而会在总体上影响经济和社会运行,以及公共利益和基本人权的保障等问题,故税收立法必须谨慎从事,力求周全,而不能随意和轻率。为此,许多国家都确立和坚持税收法定原则,并在具体的立法领域实行“法律保留”和“议会保留”原则, (注:法律保留原则和议会保留原则,作为税收法定原则的
7、体现和保障,是有其积极的意义的。张守文:“论税收法定主义”, 法学研究1996 年第 6 期。但是,随着现代经济和社会的飞速发展,政府在宏观调控方面的作用和加强,是否仍然要固守议会保留原则,又成了需要探讨的新问题。 )以力求确保税法的安定性、妥当性和可预测性,确保国民的信赖利益和基本人权,同时,也确保基本的税收法制的统一.在现代法治国家,法制的统一至为重要,因为它与市场主体的公平竞争密切相关,直接关系到现代市场经济的形成和发展, (注:在经济层面存在的国内经济与国外经济、内部经济与外部经济、公有经济与私有经济等多种二元结构,在客观上可能会带来法律适用的不统一,从而可能会影响市场主4体的公平竞争
8、。为此,必须通过法律(包括税法)的调整,来使其具备基本的公平竞争的外部条件(这是应由政府提供的重要公共物品)。其实,国际层面的 GATT 及WTO 等已经为此作出了很多努力,一国政府更应为此而尽力。 )诚如有的学者所指出的,当某个国家是一个政治上、社会上、尤其是经济上的整体时,它必定要求最低限度的法制统一。在一个法制支离破碎的国家,不可能形成现代经济。在美国,没有最低限度的法制统一,就不可能形成全国性的工商业。 (注:参见马克斯?莱因斯坦在韦伯的论经济与社会中的法律一书中所写的导论,张乃根译,中国大百科全书出版社,1998 年版,页 32.)而在这其中,统一的税收法制无疑起着重要作用。从法制统
9、一的要求来看,对于财政、税收、金融等重大事项,不仅在立法上要保持其统一性,或者说要保持立法权力行使的“一元化”,而且,在强调“法律的生命在于实施”这一“庞德命题”的情况下,法制的统一性本身就包含着执法的统一。而执法的统一,不仅包括有权适用法律的主体的统一,而且更是指对法定范围内的主体在适用法律方面的统一。这些对法制统一的要求,与前述对法律的普遍适用性和确定性的要求也是一致的,因而与普适性的要求也是一致的。其实,从通常人们普遍关注的一个问题-税法对主体的统一适用问题来看,其核心仍然是强调税法的普适性,即对具备法律规范所假定条件的各类主体,原则上都应一体适用,一视同仁,而不应厚此薄彼,或分亲疏远近
10、。为此,在税法适用上就必须既要考虑形式公平和实质公平,又要考虑横向公平和纵向公平。按照税收公平原则的要求,要实现横向公平和纵向公平, (注:诺贝尔经济学奖获得者布坎南(J.M.Buchanan)曾经指出, (税收)纵向公平是横向公平的一个重要推论,而横向公平原则的根源则是法律面前人人平等的原则,并且,税收问题在本质上是法律5问题。参见布坎南等著:公共财政,赵锡军等译,中国财政经济出版社 1991 年版,页 57-59.由于法律面前人人平等的原则就是要求法律具有普适性,因而税收公平原则与普适性原理存在着内在的一致性。 )就必须真正做到普遍征税和平等征税,以真正实现“量能课税”,这与税法普适性的内
11、在价值是一致的。从这个意义上说,税法的普适性,不仅是前述的税收法定原则和法制统一原则的要求,而且也是税收公平原则的要求。这些基本的原则及其相互之间的内在联系,构成了税法普适性的法理基础。税法普适性的法理基础,体现了一种应然状态。从这一法理基础出发,应当更多地强调税法的普适性,以更好地实现税法在保障基本人权、调控经济和社会运行、保障稳定等多个方面的价值和目标。 (注:随着国家职能的日益扩大,现代税法的价值和目标也是多元的,这不仅直接影响到税法制度的形成,而且对税收优惠制度等会产生较大影响,同时也会对税法的适用范围产生影响。其实,这也是税法上许多问题较为特殊的重要原因。 )这也是实现依法治税,建立
12、“法治的税收国家”所需要的。仅是在这个意义上,税法的普适性问题也应当引起税法研究者的特别注意。对于确立税法普适性的上述基础,虽然以往缺少探讨,但一般不会有太多的争议,因为它是可以从上述基本原则中推演出来的。但是,税法普适性的应然状态与实然状态之间究竟有多大差距?税法的普适性可否度量?它会受到哪些限制?要回答这些问题,则还需对税法普适性的现实体现作进一步的考察。(二)税法普适性的现实体现从一般法理来说,税法的普适性主要可以通过税法的制定和适用体现出来。由6于在普适性中,普遍性是更为基本的,因此,下面有必要先着重探讨税法适用的普遍性,然后再对确定性和开放性略做分析。税法适用的普遍性,具体体现在时、
13、空、人三个维度上,或者说可以用时间、空间和主体三个标准来度量。从时间维度上说,税法在其有效实施的期间内,应是普遍适用的;从空间维度上说,税法在其有效实施的地域范围内,也应是普遍适用的。但是,由于时间是“均质”的,而地域则是存在千差万别的,因此,税法在空间上的普遍性往往更易引发问题。从税法适用的空间维度来看,在国内法层面,税法的立法级次的差别,以及诸多原因导致的一些特殊“税收管辖区”,或者其他意义上的“特殊区域”的存在,使得各类不同渊源的税法规范在适用地域的普遍性上也多有不同。也就是说,税法适用的普遍性会在实际上存在“量的差别”,这种差别主要是由于税法渊源的差别造成的。 (注:例如,由于法律渊源
14、的不同以及由此而导致的具体法律制度上的差异,在我国存在着中国大陆、香港、澳门、台湾等不同的税收管辖区,因而在我国并无统一适用于整个国土的税法存在。此外,在存在一些特区的情况下,由于在经济特区或实际上的“民族特区”(在一定意义上都是税收优惠区)也存在着一些特殊的税收制度,使得某些方面的税法规范也不同于特区以外的其他地区,因而在地域上这些税法规范并不具有普适性。 )随着地方获得税收立法权的可能性的增大,以及事实上地方握有的税收立法权的增加,在国内法层面的普适性被肢解的问题还将凸显,这是一个需要深度关注的现实问题。此外,在国际法层面,由于涉及到相关国家或地区之间的税法协调,以及相关规范的“国内化”问
15、题,因此,国际层面的税法规范所适用的空间范围一般都会更7广,从而使“税境”超越一国领域。从一国的立场上看,这样的税法规范的适用范围更为广阔,因而其在地域上也具有更大的普适性。 (注:如 WTO 所确立的相关税法规范,实际上适用的范围是非常大的,有时不仅存在着缔约方的守约性遵从,而且还存在着一些非缔约方的默契性遵从。此外,区域性国际组织所确立的税收方面的规范,也大大超过一国税境,而在多国生效。 )另外,因特定主体及其行为而导致的“域外适用”问题,还形成了税法适用普遍性方面的特殊问题。除了上述的时空维度以外,主体的维度也很重要。税法究竟具体对哪些主体适用,是一个关系到实际征税范围的重要问题。由于许
16、多国家都并施属人原则与属地原则,同时行使不同类型的税收管辖权,因而税法在主体上的适用更应具有普遍性。这不仅与所谓的主权等问题有关,而且还与国家利益的保护、政府的税收收益以及“国际税收竞争”等有关。当然,尽管上述相关因素会使国家存在扩大纳税主体的刚性和驱动力,但不同类型税法由于存在诸多不同,其对主体的普适性也不尽相同。例如,如果把税法规范按照立法的级次,或法律渊源来划分,则立法级次较高的税法规范,对主体的适用一般也较为普遍,反之,立法级次不高的税法规范,在主体的适用范围上则较为狭隘。又如,在把税法规范分为税收实体法规范和税收程序法规范的情况下,由于在税法程序上有统一性的要求,因而相对来说,税收程序法对各类主体更具有普适性;而税收实体法的适用范围,则因对各个税种的征税范围不同,特别是因对于各类主体具体规定的不同,而会有所不同。通常,税收实体法规范的普适性会相对受限。当然,如果把整个税收实体法作为一个整体来看,则其适用便会具有相当大的8普遍性,可能会把具有可税性的领域都纳入其适用范围(注:关于可税性的条件或称影响因素,可参见张守文“论税法上的可税性”, 法学家2000 年