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1、1论我国税法体系的生态化关键词: 税法生态化/税收实体法的扬弃与整合/生态税法 内容提要: 税法生态化已成为当代西方税法改革的潮流。我国在税制改革中，必须将法律生态化的要求不断渗透到各税种法之中，并对传统的税收实体法进行合理的扬弃和整合，以推动其向法律生态化方向的变迁。同时，还必须对传统税法进行超越，按照生态时代的要求，进行法律生态化的创新，将生态税法引入税收法律体系。这样，税收实体税法应包括商品税法、所得税法、财产税法及生态税法，并且以生态税法为核心。 中共中央总书记胡锦涛在党的十七大政治报告中指出：“实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。 ”这足以表明在
2、新一轮的财税体制改革中生态税法的地位和作用。在构建生态税法的同时，有必要根据可持续发展的要求对现行的税法体系进行综合重构，实现税法体系的生态化。所谓税法体系的“生态化”就是考虑保护环境、防治污染、合理利用和保护自然资源方面的生态要求，制定相应的法律规范以提高有利于生态环境的税收在整个税额中的比重，或者降低不利于生态环境的税收在整个税额中的比例。这是一个长期、艰巨和复杂的任务，却是实现低碳经济的战略目标，同时也是我国税收法制建设的一个重要课题。一、人类文明发展与税法体系的变革人类社会从原始蛮荒到开化文明经历了漫长的历史进程，一定时期的文明决定着一定社会制度下的税收法律制度。稳定的税收和先进的税收
3、法律制度又是推动2社会物质文明建设、精神文明建设和生态文明建设的驱动器和助推器，反之亦然。（一）与农业文明（黄色文明）相对应的是以简单、原始的直接税为主体的税法体系从国家产生之日起，随着国家各项职能的行使，从焚烧原始森林、开拓耕地、疏导江河、教民稼穑、树艺五谷到建立专政机构、设置职官、分封禄食、兴商办学及装备庞大的军队等，都需要耗费一定的人力资源和物力资源，税收即是补偿这些耗费的重要手段。税收是生产力发展到一定水平的必然产物，是社会进步、社会文明在经济上的一种表现。在奴隶制和封建制社会，社会生产力的发展水平比较低下，以土地为中心的农业经济，决定了当时实行的直接税是一种简单的、较为原始的直接税形
4、式。在农业文明或黄色文明时代，能否创造出为时代所承认、为后代所自豪的物质和精神成果，是明君与昏君的最根本的区别。从中国的历史进程来看，鲁国的“初税亩”、汉文景时期的“轻徭薄赋”、唐朝前期的“租庸调”都无疑对时代的进步产生了良好的推进作用。（二）与工业文明（黑色文明）相对应的是以间接税为主体和以发达直接税为主体的税法体系到了近代社会，随着社会生产力的飞速发展，商品生产和交换规模日益扩大，这就为实行商品课税创造了条件。后来随着经济的进一步高度发展，带来了所得额稳定上升的丰裕税源，又为实行所得税创造了前提条件。尤其进入现代社会以后，国家职能进一步扩大，政事浩繁，百业待兴，税收成为任何国度财政收入的主
5、要形式，是国家机器运转和实现职能直接有效的财力保障。正像人们所比喻的，税收是国家的血液，民族的命脉。经济的发展和社会的进步已经须臾离不开税收。在工业文明或黑色文明时代，从财政的角度讲，适度财政需要下的税法是文明的，而超过财源可能的苛敛税法则是不文明的；从经济的角度看，兼顾了财政需要和经济发3展的税法是文明的，而采取牺牲经济发展竭泽而渔的自杀性行动则是可怕的、愚昧的。从社会的角度论，充分考虑社会承受能力的税收负担是文明的，而不顾社会文化的抵制无度征课的做法则是失道的。1因此，先是以间接税为主体，后是以发达直接税为主体的税法结构与工业文明或黑色文明是相应的。（三）与后工业文明（绿色文明）相对应的是
6、以生态税为主体的税法体系“税收是我们为文明社会所付出的代价。 ”的确，没有某种形式的税收，我们的社会无法存在，我们期望政府提供某种服务，例如道路、公园、警察和国防。这些公共服务需要税收收入。2在生态环境和生活环境不断受到污染和破坏的现状下，我们同样希望政府提供良好的生态环境和生活环境，而不仅仅是警察和国防，这是现代福利国家的标志。因为“现代福利国家中的政府和地方公共团体，肩负着保护国民的健康与财产，保卫国民的舒适生活的一般职责”3。这就是说，在后工业文明或绿色文明时代，从生态的角度而论，基于综合性的发展标准而不是片面性的增长标准所采取的税收手段是文明的，只顾眼前利益，杀鸡取卵的急功近利行为则是
7、昏庸的；从伦理的角度，充分尊重公意的税收选择是文明的，而居心不良的税收举动则是卑鄙的。4然而，政府要防治环境污染和环境破坏、创建和谐优美的环境就需要加大对环境的投入。那么，构建以生态税为主体的税法结构就是必要的。事实可以证明：现代西方税法改革的一个重要发展方向，是将税法与生态保护结合起来。税法环境化、税法生态化、税法绿色化已成为当代西方税法改革的潮流。税法“生态化”的实现途径主要有两种：一是对传统实体税法体系中有关税种作出符合生态保护要求的相应规定，使生态学原理和生态保护要求渗透其中；二是直接引入新的生态税，制定专门的生态税收法律规范。通过这两种途径，实现整个税收法律体系的生态化。在全球气候变
8、暖、臭氧层出现空洞、铅和酸雨对人类健康和4自然生态具有极大破坏性的情势之下，税法生态化改革将成为全球各国税收法律制度发展的必然趋势。正如在经济合作与发展组织（OECD）的报告中所指出， “税法的生态化”不仅具有保护生态环境的作用，而且还有提高经济效率的潜力。 “税法的生态化”通过费用内部化，削减具有负面环境和经济影响的补贴及税收和引进恰当的新税种，有可能实现积极的经济结构调整，从而促进更高的经济效率。我国改革开放以来，经济发展取得了显著的成绩，但也产生了严重的生态问题。资源短缺、环境污染、生态破坏已经成为制约我国经济可持续发展的最重要瓶颈之一。近年来，我国为了抑制生态环境恶化，实现社会经济可持
9、续发展，先后采取了一系列与环境保护有关的税费政策，其内容主要包括三个方面：一是对环境污染行为实行排污收费制度5；二是初衷并非为了生态环境目的但实际上具有生态保护效果的税种；三是为了保护生态环境、减少污染行为而采取的分散在其他税种中的税收优惠措施。这说明我国在税法体系设计中已经开始考虑到利用税收来达到环境保护或资源保护的目的。尽管这些与生态资源环境密切相关的税种和税收措施在当初设置时很少考虑环境因素，但已为保护生态环境和削减污染提供了一定的刺激和资金，并且呈现逐年上升的趋势。然而，从总的来看，我国现行税法体系是与生态环境不十分“友好”的，其“生态化”程度不高。首先，大部分税种的税目、税基和税率选
10、择没有从生态保护或可持续发展的角度来考虑。对一些与生态环境“不友好”的产品，并没有利用税收手段或高税率手段来“抑制”它们的需求，而那些与生态环境“友好”的产品又没有享受税收优惠政策。其次，与环境资源直接相关的税种的税收收入比较少，占税收总额的比例也比较低。换句话说，在我国的税法体系中，还没有以保护生态环境为目的针对污染行为和产品课税的专门性税种，即没有真正引入“生态税收理念”，没有系统的生态税收法律制度。生态税的5缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，弱化了税收在生态环境保护方面的作用。笔者认为，应将建立以生态税法为主体的税法体系作为远期的立
11、法目标，而在新一轮的税制改革中，税收立法应对现行实体税法体系中有关税种作出符合生态保护要求的相应规定，并在条件成熟的情况下，将一些具有税收性质的费或一些新的生态税种提上税收立法的议事日程。在引进生态税过程中，一方面，可以从新征的生态税中取得收入，在一定程度上弥补增值税转型6和企业所得税统一7后在收入方面的损失；另一方面，通过实现增值税转型和企业所得税的改革有助于税法体系的完善，从而达到提高环境质量和完善税收法律制度的“双赢”。二、现行实体税法的生态化改革现行税费制度通过采取税收限制与税收优惠相结合的办法，在减少或消除环境污染、加强环境与资源保护方面发挥了积极的作用。但面对日益严峻的环境形势，税
12、收在环保方面应有的作用尚未得到充分有效发挥，还存在着很多问题。因此，在新一轮的税制改革中，必须将法律生态化的要求渗透到各税种法之中，并对传统的税收实体法进行合理的扬弃和整合，以推动其向法律生态化方向的变迁。（一）改造现行税法中具有生态意义的税种从严格意义上讲，现行税法体系中并不存在专门出于生态保护目的而设立的税种，与生态环境有关的税种主要有：消费税、资源税、耕地占用税、城镇土地使用税、车船税、固定资产投资方向调节税和城市建设维护税。这些税种在减少或消除环境污染、加强环境与资源保护方面发挥了积极的作用。但相关税种设计时生态保护因素考虑不够，生态功能难以有效发挥。1.消费税6消费税设立之初并没有考
13、虑消费应税产品的行为所产生的外部环境成本，但在统一征收增值税的基础上再叠加征收消费税，其有益于环保治污的措施主要体现在对烟、酒、鞭炮、焰火、能源产品、摩托车、小汽车、实木地板、木质一次性筷子、汽车轮胎等类消费品予以了调控，以及对含铅与不含铅汽油实行差别税率和对生产、销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车实行税额减征等，确实体现了限制污染的税收意图。但是，因现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，而对生态、环境关注不够。笔者认为，消费税的立法应更多地考虑生态环境因素，发挥消费税在引导人们进行有益消费、抑制对环境有害的消费方面的作用。具体讲：（1）扩大消费征税范围。逐步将那些无法回
14、收利用或用难以降解的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各类包装物品、一次性使用的电池、移动电话、一次性餐（用）具、塑料袋、含磷洗涤剂、化肥、农药以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品列入消费税的课征范围。在税法改革远期可能的条件下增设煤炭资源消费税税目，根据煤炭污染品质确定税额。采用低征收额、扩大征收面的方针征收煤炭消费税。 （2）根据消费品的环境影响设置税率。对清洁生产、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的产品适用有差别的低税率，以促进生态环境的保护，如在继续对不同排气量的小汽车实行差别税率的基础上，对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，以体现对具有环保功能的汽
15、车在税收上的优惠，而对于危害健康和污染环境的消费品如香烟、鞭炮、焰火等课以重税，从而促使消费者作出有利于降低污染的消费选择，提高消费税的环境保护效果。2.资源税现行资源税根据资源和开发条件的优劣，确定不同的税额，把资源的开发和利用7同纳税人的切身利益结合起来，不仅加强了国家对资源开发的管理，减少了资源的损失和浪费，而且也促使经营者提高资源开发利用率，合理有效地开发国家资源。但基于主要是调节级差收入而非节约资源这样的立法目的，资源税存在缺陷是不可避免的。笔者认为：（1）为了更加有效地保护资源和合理利用资源，资源税应采用普遍征收为主、级差调节为辅的原则。 （2）现行资源税的征收范围过窄，还应将水、
16、土地、林木等其他一切可为人类利用的资源纳入资源税的征收范围。 （3）计税依据应以开采量为依据，避免生产过程中的浪费。第四，提高资源税的单位税额，纳税人具体适用的税额应与该资源开采造成的环境影响相关联，以强化税收对资源的保护作用。3.耕地占用税耕地占用税以建房或者从事其他非农业建设所占用的耕地为征税对象，体现了国家重视农业、保护耕地的政策；耕地占用税以县为单位，以人均耕地面积为标准分别规定单位税额，体现了国家在耕地资源稀缺地区严格限制占用耕地的政策；耕地占用税在占用耕地环节一次性征收，以补偿占用耕地所造成的部分损失。这些特点决定了耕地占用税既可以通过规定较高的税额，强化对纳税人占用耕地的限制和调节作用，控制非农业基本建设，又可以避免税额较高给纳税人生产和生活产生长期影响。但耕地占用税的税额需要大幅度提高，才能真正起到保护耕地的作用。同时，尚未对占用草地、林地征税。4.城镇土地使用税城镇土地使用税中有益于生态保护的措施主要体现在对公园、名胜古迹自用的土地和广场、绿化地带等公共用地可以免税，对经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起，免征土地使用税
