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1、一、审计范围受到限制的涵义审计范围指审计对象涉及的领域和内容。审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围（独立审计具体准则第 1 号会计报表审计）。如果审计人员因被审计单位或客观环境影响，不能执行必要的审计程序，或者即使执行了程序也不能获得为了出具无保留意见所需要的所有证据，即为审计范围受到了限制。二、审计范围受到限制的判断标准当审计范围受到限制时，可以从下列几个的方面进行判断：（1）这种限制是由于超出审计人员所能控制以外的因素导致的。若是由于审计人员的自身因素，如出于成本费用或获取审计证据
2、困难程度的考虑，未对重要审计项目进行必要的审计，或因专业能力不胜任，或未积极利用专家的工作，或考虑审计人员的安全问题，而未对某些危险化工产品进行监盘等等，导致注册会计师中未能取得充分、有效的证据的，则不应视为审计范围受到限制。（2）这种限制可能是由于与审计有关的信息并不存在，以致审计人员无法获得为了出具无保留意见所需要的充分、适当证据。有关信息缺失的例子有：a、基础性的会计记录（如帐簿、凭证等）因盗窃、火灾或扣押等原因而残缺、遗失、或损坏；b、其他来源的资料，如重要的外部定单、发票、合同协议因内部管理不善而残缺不全；c、由于内部控制制度不健全，导致被审计单位无法提供有关重要会计政策的选择、重大
3、会计估计所作出的判断等有关的依据、假设等必要信息。（3）这种限制可能是由于，与审计有关的信息被审计单位管理当局可以提供却没有提供，以致审计人员无法获得为了出具无保留意见所需要的充分、适当证据。没有提供有关信息的例子有： a、与审计有关的信息本身存在，如基础性的会计记录、其他来源的资料、与重要会计政策的选择或重大会计估计的作出等有关的会计判断的依据、假设等信息，但管理当局拒绝全部提供；b、管理当局拒绝签署有关书面声明书，或拒绝作出有关重要解释；c、拒绝授权对第三方进行函证；d、拒绝接受专家或其他会计师的工作等等；(4) 这种限制的后果，将影响审计人员对所审计的会计报表发表无保留意见的能力。接受被
4、审计单位委托后，当审计范围受到限制而且这种限制会对公司财务状况和经营成果造成较大影响时，注册会计师应根据审计准则和职业道德规范的要求，恰当地表示审计意见。如果因审计范围的限制对会计报表的影响，审计人员可以决定“对会计报表必须作出可能的调整”，或审计人员可以通过实施其他审计程序而予以消除，那么应认为这种限制将不再存在。如当审计范围所受到的限制来源于客观环境时，审计人员应尝试是否能实施其他替代程序，以克服范围的限制，并获得证实无保留意见的充分的审计证据。以上判别标准中，第一、第四项必须满足，第二、第三项符合其中一项即可。三、审计范围受到限制不等同于会计报表存在“错报”或“不确定事项”1、会计报表存
5、在的错报不等同于审计范围受到限制。审计人员不应将会计报表存在的错报与审计范围受到限制相混淆。在明知被审计单位会计报表存在严重不合法、不公允时，审计人员不得出现以下情形，而以审计范围受到限制为由，简单地发表保留意见或无法表示意见：a、不实施必要的审计程序，未取得必要的审计证据； b、不对上市公司所作的会计估计和处理是否适当作出实质性的判断；c、回避应对错报作出的必要调整；d、回避因错报应出具的报告类型更为严厉的审计报告（如保留意见或否定意见的审计报告）。2、不确定事项不等同于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大。不确定事项包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事
6、项。不确定事项的结果，或不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。对已经发生的事项，审计人员有可能获取充分、适当的审计证据；对尚未发生的事项，则无能为力，其审计证据有可能在将来才能获取。可见，不确定事项与未来事情有关。审计范围受到限制，应主要与过去发生的事项有关，但审计人员无法取得该等事项的有关信息。注册会计师不得为规避自身的风险，而在未实施必要的审计程序，未取得必要的审计证据情况下，以存在重大不确定性为由，发表不恰当的审计意见。四、审计范围受到限制的类型1、一种类型：来源于被审计单位 审计范围受到的限制，是由于被审计单位的原因、人为限制与阻碍所造成的。被审计单位可能限制注册会
7、计师对以下资源的利用或接触，主要因素有：（1）时间方面，如限制审计时间和审计进度，或提前催要审计报告，导致审计程序实施不足。（2）场所方面，如审计人员实施监盘、观察程序时，限制审计人员接触某些重要场地；（3）费用、资金方面，限制与审计有关的成本费用，导致审计活动不能充分进行。（4）有关资料方面，如拒绝或有限制的提供有关基础性的会计资料或其他来源的资料，如会计记录凭证，重要的外部定单、发票、合同协议，法律文件，与重要会计政策的选择或重大会计估计作出等有关的依据和假设，股东会、董事会或经理层会议记录，法律意见书，承诺，书面声明或确认、解释等；（5）人员方面，限制接触被审计单位的内部人员，或限制注册
8、会计师使用外部专家，或其他注册会计师的工作，或限制注册会计师接触被审计单位的法律顾问或所聘律师等。（6）其他方面，如限制审计人员对某些财产接触，或对其他资源的利用，或拒绝授权对第三方进行函证。2、另一种类型：来源于客观环境审计范围受到的限制，是由审计人员及管理人员难以控制的客观方面造成的，主要因素有：（1）地理位置影响，被审计单位的经营地域的固有限制，如不能对境外承包工程项目进行有效的审计； （2）天气影响，如由于恶劣的天气而导致注册会计师无法无法对深山里、水中、或地下的矿产或养殖品等重要存货进行监盘，同时也无其他合理替代程序；（3）人员方面，如审计中无法聘请到外部专家，或无法与其他注册会计师
9、取得联系，使利用他人的工作受到客观的限制； （4）时间影响，如无法对重要期初存货进行监盘，或因约定的审计工作时间不足，导致对重要项目无法实施必要的审计程序； （5）政治原因，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被政府有关部门查封，或重要海外子公司所在国家发生政变，导致有关信息不够完整； （6）其他不可抗力影响，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被盗，或被火灾、水灾破坏，或被政府有关部门查封，导致有关信息不够完整；（7）其他方面，由于被审计单位行业、经营方式的固有限制，或内部控制存在重大缺陷，导致无法提供审计有关资料。五、审计范围受到限制的主要情形（以下情形仅供参考，并假设审计人员同时无法
10、执行其他有效程序）1、货币资金（1）无法对重要的银行存款余额进行函证；（2）无法对大额库存现金进行监盘；（3）未取得企业对大量白条、单据抵库的有关性质和原因解释；（4）无法对重要银行存款的余额调节表进行审核，未取得企业对大量的、重要的未达账项的有关性质和原因解释； 2、短期投资（1）无法采用满意的审计程序确认期末余额，及报告期内应计提的短期投资跌价准备；（2）无法对有价证券和其他重要投资进行监盘或函证；3、应收账款、其他应收款等应收款项（1）无法获取关于应收款项可收回性的充分证据，过分依赖管理当局声明；（2）无法获取应收款项完整性认定的审计证据；（3）无法对大额或异常金额的应收款项进行函证，或
11、函证回函比例过低。4、存货（1）无法获取关于存货可变现净值的充分证据，过分依赖管理当局声明；（2）因不可预见的因素，或被审计单位存货的性质或位置等原因，无法确认资产负债表日重要存货的数量及状况；（3）被审计单位提供的有关产品成本资料不齐全，无法确认产品成本归集、分配、结转等正确性。 5、固定资产（1）无法取得企业自建的固定资产有关成本构成有关证据；（2）无法确定重要固定资产的可回收金额；（3）进口设备被海关扣压，无法确定其影响；（4）无法取得关于折旧年限、方法等有关会计估计的依据资料，如重要公路资产的车流量量的预测资料不齐全。6、长期投资（1）受客观条件的限制,子公司会计报表未经审计, 或未能
12、取得重要被投资企业的经审计的会计报表，无法判断对子公司和被审计单位所造成的影响；（2）由于有关资料不齐全，无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（3）审计单位没有按照协议对投资进行有效的管理和监控，无法对该投资的安全性和可收回性发表意见。（4）由于资料限制，无法对子公司有关重要交易情况实施满意的程序，或难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失，或无法认定有关投资关系的存在性及影响等。6、期初余额（1）由于公司会计记录和会计资料不完备，无法确认有关资产减值准备对以前年度损益的调整。（2）由于资料限制，无法确定公司重大会计差错更正的正确与完整性。7、或有事项（1）无法确定诸多诉讼事项披露
13、的完整性及其对会计报表的影响。（2）由于公司不能清偿到期债务，并涉及多起诉讼，无法采用满意的审计程序证实公司是否存在未披露的负债和担保事项8、持续经营（1）无法判断公司拟在十二个月内实施资产置换、债务重组等措施能否改善公司持续经营能力，无法就持续经营假设是否合理获取必要的审计证据。9、关联交易（1）无法获得必要的审计证据证明与大股东之间关联往来的存在性、金额的正确性及收回的可能性； （2）无法确定与大股东关联交易对公司的财务影响；（3）因重组没有取得任何实质性进展，无法确定公司和子公司被大股东及其他关联公司占用资金的可收回程度；（4）如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大
14、影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。10、利用其他注册会计师的工作（1）无法对其他注册会计师的工作进行复核，且无法直接实施必要的审计程序； （2）其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要审计程序；11、利用专家的工作（1）不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家12、管理当局声明（1）被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明；（2）拒绝就重要的口头声明予以书面确认；（3）虽取得管理当局声明，但注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序。13、违反法规行为（1）受证监会或税务机关或其他政
15、府部门立案稽查，尚无结果，同时又未取得律师有关意见，对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据。14、其他（1）由于企业或客观环境限制，无法确定有关负债或交易记录是否完整，有关披露是否充分；（2）以前年度发票存根、会计账簿等资料被公安机关扣压检查，尚无结果；（3）内控失效，不能保证所有交易和事项以正确的金额在恰当的会计期间及时记录于适当的账户；（4）无法取得重大的债务合同、无法取得有关资本变动的相关文件；（5）律师拒绝回函，或对回函增加不适当的限制；六、审计范围受到限制时会计师应履行的审计程序1、审计范围的限制来源于被审计单位时，应考虑是否接受委托。（1）在接受委托前，
16、如果已经知道审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托；（2）审计人员不应当接受以下审计约定：a、规定审计人员不能执行其认为必要的审计程序的；b、该项约定导致审计人员认为有必要出具无法表示的审计报告。（3）接受委托后，应在业务约定书中载明被审计单位所指出的审计范围受到的限制。（4）上市公司不得限制注册会计师为确保经审计财务报告质量而依法实施必要的审计程序，不得以节省审计费用等理由限制注册会计师的审计范围。2、审计过程中发现审计范围受到限制时，应及时书面通知被审计单位管理当局，以提请其尽快消除相关限制，必要时应签订额外的业务约定书 当审计范围受到限制时，尤其这种限制是由被审计单位管理当局所导致的，应及时向客户发出书面函，以指明延迟未收到的相关信息，以及相关信息的延误可能造成的对出具报告日期和费用预算的影响。 因审计范围受到限制，导致审计工作延迟，如果预计如期完成原审计委托较为困难，可能影响审计报告出具日期，则应尽快签订额外的业务约定书，以明确对原约定条款进行重大修
