关于企业无息借款涉税案例分析

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1、关联企业无息借款典型案例涉税分析 本文转载自原创作者：天岳税务 随着企业集团化经营模式的建立， 关联企业间交易活动日趋频繁， 关联企业间融通资 金现象非常普遍。 由于存在关联关系， 大多数关联企业之间拨付资金采取不签订合同亦不收 取资金占用费的方式。 当然在上述经济行为过程中， 企业一般未考虑到关联企业之间无息借 款存在的税收问题， 而在实务操作中， 关联企业间无偿占用资金涉税问题一直备受税务机关 关注。本文结合实际，从关联企业无息借款典型案例出发，旨在根据现行税收政策对关联企 业间无息借款经济行为所产生的涉税问题进行深入分析。 典型案例：A 公司为集团公司，B 公司、C 公司及 D 公司均为

2、集团公司下属企业，按 照税法规定，A 公司、B 公司、C 公司及 D 公司互为关联方，上述企业适用企业所得税率均 为 25%。2012 年 5 月集团公司 A 公司将 16 亿元资金分别拨付给 B 公司、C 公司、D 公司使 用，均未签订借款合同，且 A 公司不收取利息。2013 年 2 月，A 公司接到主管税务机关调 账通知，对其进行税收检查。随后税务机关根据税收征管法对企业做出认定，认为 A 公司将资金 16 亿元出借给关联方使用，应当按照独立交易原则收取利息确认所得，同时按 照贷款年利率 7%核定 A 公司该笔业务的营业税及企业所得税。在该笔业务是否需要缴纳营 业税和企业所得税的问题上，

3、税企存在分歧。税务机关认为，按照税收征管法及税收 征管法实施细则的规定，A 公司与 B 公司、C 公司、D 公司无息相互融通资金行为，因借 贷双方存在关联关系，税务机关有权核定 A 公司利息收入并征收营业税和企业所得税；而 A 公司则坚持认为，按照营业税暂行条例和企业所得税法及相关规定，无偿借款给关 联方使用实际未取得利息收入不应缴纳营业税和企业所得税。 一、主管税务机关核定依据 税务机关核定利息收入的主要依据为税收征管法第三十六条、 税收征管法实施细 则第五十四条之规定以及营业税法等相关规定。 首先，税收征管法 第三十六条规定， 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、 经营的机构、 场所

4、与其关联企业之间的业务往来， 应当按照独立企业之间的业务往来收取或 者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应 纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 其次， 税收征管法实施细则第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往 来， 税务机关可以调整其应纳税额的几种情形， 其中包括融通资金所支付或者收取的利息超 过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额， 或者利率超过或者低于同类业务的正 常利率标准。 再次， 营业税暂行条例第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额

5、。 营业税暂行条例 实施细则 第二十条规定， 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则 第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定确定其营业额。 另外，企业所得税方面依据的是企业所得税法第六章特别纳税调整第四十一条规 定， 即企业与其关联方之间的业务往来， 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳 税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 二、无息融通资金相关政策解析 1、营业税方面 （1）有偿取得之特殊规定 根据营业税暂行条例实施细则第三条规定：条例第一条所称提供条例规定的劳务、 转让无形资产或者销售不动产， 是指有偿提供条例规定的劳务、 有偿转让无形资产或

6、者有偿 转让不动产所有权的行为（以下称应税行为） 。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。 按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定， 一项经济行为符合营业税征税范围的同时， 营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。 营业税强调有偿取得， 是从营业税法 理上决定的，营业税与增值税同为流转税，但二者在计算方法、税收原理上有本质的区别， 增值税计税原理最大优点为前道环节的税收可以抵扣， 而在我国税法体系中， 营业税计税原 理比较简单， 其计税依据为计税营业额且不允许抵扣上一环节税收， 因此未取得经济收入的 行为一般不应视同销售或者核定营业税收入。 有偿

7、是指取得货币、货物或者其他经济利益，根据国家税务总局长肖捷 2012 年 3 月 30 日在中国政府网答网友：关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其 他经济利益形式的利息， 则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为， 也就是说不征 收营业税。 当然， 营业税相关法规对无偿行为征税有特别规定， 也就是视同发生应税行为的几种情 形。 营业税暂行条例实施细则第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行 为： （一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人； （二）单位或 者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为； （三）财政部、国

8、 家税务总局规定的其他情形。以上规定表明，对无偿行为征收营业税，只有上述情形。无偿 融通资金行为不属于上述列举行为，不应征收营业税。 还有一种观点认为， 营业税暂行条例第七条规定：纳税人提供应税劳务、转让无形 资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的， 由主管税务机关核定其营业额。 但上 述规定适用的范围是指纳税人价格明显偏低并无正当理由之情况。 如果企业对外融通资金确 无取得经济利益， 不能想当然认为是价格偏低的表现。 价格明显偏低与未取得经济收入有本 质的区别，是两项完全不同的经济行为。两种情况相互独立，分别适用不同的法律范畴，不 应混淆。 （2）程序法与实体法之区别 另外，从税法原

9、理来看， 营业税暂行条例属于税收实体法，而税收征管法则属 于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足，若对无 息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。 从法律惯例来说， 针对一项经济行 为计算征收税款一般适用实体法， 税务机关、 纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规 定。直接采用税收征管法之规定计算征收税款，显然不符合其立法本意。按照法律上特 别规定高于一般规定的原则， 税收征管法第三十六条系税收一般性规定，而营业税暂 行条例第三条及营业税暂行条例实施细则第五条是关于营业税方面的特殊性规定，针 对具体经济事项征收营业税时，应该执行特殊规定。 （3）统

10、借统还之税收规定 在日常经营活动中， 部分企业为缓解融资难的问题， 采取由企业集团或者符合贷款条件 的企业向金融机构贷款， 然后将全部或部分贷款分拨给下属企业或者其关联企业使用， 按支 付给金融机构的借款利率收取用于归还金融机构借款的利息， 再由贷款企业统一归还金融机 构，即所谓“统借统还”的融资方式。对于统借统还业务，营业税方面也有其特殊的规定。 根据 财政部、 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知（财 税字20007 号）规定：为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核 心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独

11、立核算单位和非独立核算单位） ，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于 归还金融机构的利息不征收营业税。 根据关于贷款业务征收营业税问题的通知 （国税发200213 号）规定：企业集团或 集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税； 财务公司承担此项统借统还委托 贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。 参照以上文件，如果集团公司自金融机构借款再转贷其他下属企业或成员企业使用的， 即使集团公司向关联方收取利息营业税方面也是免税的。 需要注意的是，统借统还并不等同于关联方借款。统借统还

12、必须符合下列条件：第一， 企业集团或集团内的核心企业委托集团公司代理统借统还贷款业务； 第二， 企业集团从金融 机构取得统借统还贷款后， 由集团公司或所属财务公司与企业集团成员单位或集团内下属企 业签订统借统还贷款合同并分拨借款； 第三， 集团公司应支付给金融机构的借款利率向企业 集团成员单位或集团内下属企业收取用于归还金融机构的借款利息， 由企业集团统一归还金 融机构。 （4）本案认定 因此从目前营业税相关法规来看，除非财政部、国家税务总局出台相关规定，无偿融通 资金行为不应征营业税。本案中，A 公司虽将 16 亿元资金分别拨付给 B 公司、C 公司、D 公司使用，但未收取利息，属于无偿融通

13、资金供关联方使用，不应核定征收营业税。 2、企业所得税方面 （1）所得税之特殊规定 目前针对无息借款行为核定征收企业所得税方面主要依据的是税收征管法及企业 所得税法之相关规定。 企业所得税法第六章特别纳税调整第四十一条规定，即企业与 其关联方之间的业务往来， 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所 得额的，税务机关有权按照合理方法调整。但在实务操作中， 企业所得税法第四十一条 所规范的一般是指在关联交易活动中购销业务及有偿提供劳务等情况， 而并不针对关联方之 间的无息借款行为。 针对关联方特别纳税调整之涉税事项，国家税务总局于 2009 年下发了关于印发特 别纳税调整实施办法

14、（试行） 的通知 （国税发20092 号） ，该文件第三十条规定：实际税 负相同的境内关联方之间的交易， 只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少， 原则上不作转让定价调查、调整。 该条规定清楚地表明， 对实际税负相同的境内关联方之间的交易， 只要总体上没有减少 国家税收，可以原则上不作转让定价调查、调整。在关联交易中，由于资金出借方无偿出借 资金供关联方使用，未取得利息收入，因此在会计上也未确认收入，同时，资金使用方也未 据以作为资金成本在税前扣除， 因此， 总体上并未导致应纳税所得额的减少而少缴企业所得 税，原则不应对其进行特别纳税调整。 （2）资金出借方利息成本的纳税调整 本案

15、中，假设 A 公司出借给关联方的 16 亿元资金当中 2 亿元为非自有资金，而是从银 行等金融机构借入，则 A 公司应与金融机构签订贷款合同 ，并向金融机构支付资金使用 成本。但是借款实际使用人为关联方，而非 A 公司。 根据企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 又根据企业所得税法实施条例第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支 出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产 经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 企业所得税

16、法规定，企业税前扣除的成本及费用，应当与企业经营收入相关、符合 经营常规，同时应为企业生产经营过程中正常的、必要的支出。A 公司 2 亿元借款承担的利 息支出，属于企业为外单位支付的成本费用，严格来讲，按照税法规定，不应在企业所得税 前扣除，应全额做纳税调整。但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照税收征管法及企业所得税法规定进行调整。由于一方在调整成本的同时，允许另 一方调整支出并进行税前扣除， 势必对双方的总体税收产生影响。 当关联交易双方的调整总 体上不增加应纳税所得额和应纳税额时，原则上一般不进行纳税调整。 （3）本案的认定 我们看到，在本案中如果针对 A 企业关联交易涉及无息融资行为进行企业应纳税所得 额的核定，必定引起 A 公司收入增加，同时也增加了 B 公司、C 公司、D 公司成本费用的支 出，因此对 A 企业所得税作出调整后，B 公司、C 公司、D 公司应牵扯到调整应纳税所得额 或者退税问题。由此看来