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1、1基于价值链的成本管理模式构建摘 要 价值链成本管理是在价值链管理、作业成本管理、战略成本管理等理论基础上建立起来的，国内外尚处于零星探讨阶段，还没有系统性的研究成果，还未明确基于价值链的成本管理 “做什么”和“如何做”。本文依据战略成本管理、价值链会计和会计信息系统相关研究成果，以基于价值链的成本管理为价值链管理提供信息支持这一思想出发，在 ERP 系统运作环境下，对基于价值链的成本管理模式构建做出了有益的尝试，为基于价值链的成本管理的深入研究奠定了基础、指明了方向，将基于价值链的成本管理理念集成到 ERP 信息环境中去，构建了基于价值链的 ERP 成本管理系统框架。关键词 价值链；成本管理
2、；模式；ERP 系统 一、基于价值链的成本管理基本理论 基于价值链的成本管理模式拓展了企业成本管理的空间范畴和时间观念，并在方法或手段上不断创新。以价值链管理和战略成本管理等管理理念为指导，以作业成本管理为基础，运用先进的 ERP 系统工具，进行全面收集、分析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持价值链的构建和优化，可以降低价值链各环节的成本，提高核心企业及整个价值链联盟的长期竞争优势。 1. 价值链成本管理的内涵 基于价值链的成本管理有两层含义：一是核心企业的成本管理要为价值链构建和优化服务，关注企业与价值链联盟企业之间的链接关系，不仅要考虑核心企业自身的利益，也要考虑价值链联盟企业的利益；
3、二是核心企业实施成本管理本2身需要和价值链联盟企业进行合作和沟通，建立信息共享、利益双赢、风险共担的合作机制。因此，核心企业是通过搜集、利用价值链联盟企业的价值信息影响价值链联盟企业的价值活动，但不可能完全控制它们的价值活动。扩展成本管理的空间范畴至企业外部价值链并不一定意味着一定要将成本管理的主体扩展为整个价值链联盟，而是通过规范（或设定）成本管理的目标、特点、内容、原则等来体现价值链成本管理模式。 基于价值链的成本管理系统是“多维”的控制体系和信息系统。 “多维”主要有 3个方面：一是战略战术维度，成本管理系统注重战略与战术的结合，以战略为导向，在战术上深入到作业层次；二是时间维度，成本管
4、理将实施全生命周期的成本管理，在产品的设计开发阶段进行成本的事前控制（即目标成本规划），在产品制造、运送、营销乃至使用报废回收等阶段实行成本的持续改进；三是空间维度，成本的空间范畴不仅仅限于核心企业内部价值链，要从价值链联盟的视角考察企业的成本行为，即还要考察供应商价值链、购买商价值链及其与企业内部价值链之间的联系。比如由某个特定的供应商所引起的核心企业的成本、核心企业某种行为（例如改变产品设计）将给供应商或客户带来的利弊并由此产生的对价值链合作伙伴关系的影响等等，如图 1 所示。 2. 价值链成本管理的任务 基于价值链成本管理的主要任务是收集、分析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持价值链
5、的构建和优化。价值链构建的本质是核心企业确定价值链空间跨度（业务范围），选择战略合作伙伴，组建价值链联盟；价值链优化是核心企业对其内部流程通过重组，对流程中的各项作业进行优化设计，消除不增值作业，提3高各项作业的价值增值程度，以及核心企业在必要的时候对战略合作伙伴关系进行动态的调整。具体任务有以下两方面： (1)利用各种成本信息构建价值链在一般竞争战略的指导下，核心企业会按照业务范围确定一些具体的竞争战略，决定企业在价值链上的业务跨度（价值链整合战略），利用相关的成本信息选择战略性供应商和分销商，从而构建高效的价值链联盟。 成本信息具有多层次性，包含了与供应商、原材料、产品、客户等各种类型的成
6、本对象相联系成本，这些成本信息不仅反映了企业内部经营状况，也能反映上游供应商和下游客户对企业成本的影响。 （2）利用成本信息优化价值链在确定的战略下，核心企业将与价值链联盟企业紧密合作，开展基于价值链的成本管理。由于此时价值链联盟已经构建完成，价值链合作伙伴关系已经建立，成本管理的主要任务就是分析价值链上还存在哪些不增值作业，持续改进各项作业，提高价值链上各项作业的价值增值程度，实现价值链的整体优化。 3. 基于价值链的成本管理的目的 基于价值链的成本管理首先是一个信息系统，它必须为企业管理者提供构建高效价值链联盟、优化价值链流程所需要的成本信息。同时，它也是一个控制系统，它将成本控制的范围从
7、过去的“从材料采购进来到产品销售出去”之间的范围向前扩展到采购之前，向后延伸至销售之后，涵盖事前统筹规划、事中实时控制、事后分析考核反馈的全方位、全过程的多维立体控制体系。因此，基于价值链的成本管理的目标可以定位为：为核心企业及其合作伙伴提供动态的战略和战术层次的成本信息，通过分析价值链作业及各作业之间的联系，提高价值链作业的增值程度，4从而建立成本持续降低的内外部环境；同时通过全方位、全过程的多维立体成本控制，协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业效益最大化，提高企业核心竞争力的目标。 二、构建基于价值链的成本管理原则 成本管理原则是对成本管理活动规律的概括，反过来又成为指导成本管理
8、活动的指南。基于价值链的成本管理原则分为一般原则和信息质量原则两方面。一般原则约束价值链成本管理的需求，信息质量原则是价值链成本管理实现的约束。1. 一般原则 一般原则由战略导向、顾客需求、合作、优化和速度等原则组成。 (1)战略导向原则 成本管理系统要能够提供有用的成本信息为核心企业的构建和优化价值链服务，在既定的战略定位下寻求持续的成本降低、价值链优化和企业竞争优势的提高。 (2)顾客需求导向原则 这是价值链内在特性所决定的，价值链及价值链上各节点企业的价值增值来源于最终顾客需求的满足，顾客需求拉动了整个价值链的运行和发展。 (3) 核心企业推动原则 除了顾客需求拉动为整个价值链的运行和发
9、展提供动力之外，核心企业推动也是整个价值链运行和发展的动力，这也是价值链联盟区别于一般企业的重要标志之一。 （4）合作原则 这主要体现于两个方面：一方面在于价值链联盟的构建。企业本身的资源、能力是有限的，通过资源外向配置，与外部的合作伙伴分担风险，企业5可以变得更有柔性，更能适应变化的竞争环境。企业内部的智能和资源集中在那些有核心竞争优势的活动上，然后将剩余的其他企业活动外包给最好的专业公司，从而达到整个价值链联盟的成本最低。另一方面在于价值链的优化。当价值链联盟构建完成以后，核心企业及整个价值链联盟要通过密切合作优化价值链，达到价值链整体成本持续降低的目的。例如在产品的设计开发阶段，需要核心
10、企业与价值链联盟的其他企业一道优化产品设计方案，共商利益和风险的分配机制，对目标成本作出规划，从而实现成本的事前控制。 (5)集成优化原则 价值链各个环节如果只是单独地完善自己，而不是将其目标和活动同其他部门或环节整合在一起，整个链条就会出现不尽人意的地方。集成优化原则是为适应企业商业环境的变迁，强化以核心企业为主的价值链联盟整体利益满意化。其目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业长期竞争优势。 (6)重点优化原则 核心企业及整个价值链联盟的精力总是有限的，价值链优化也要遵循“成本效益”原则。如果对每一个细枝末节进行仔细的分析和优化，则可能耗费大量的成本，并且可能错失良机。企业应将
11、成本管理的重点放在价值链整体成本和竞争优势起关键作用的作业或流程；在整个价值链运行中起瓶颈约束作用的资源或作业；成本压缩空间较大或改善机会较多的作业。 (7)速度原则 及时交付产品或劳务是企业价值链的一部分，提高交付和反映的速度能增加企业的价值。比竞争者更快速、更有效地传递市场需要并比竞争者更快速、更有效地满足市场需要能取得竞争优势。速度竞争目前已成为企业获取竞争优势的一个主要因素。从价值链角度来分析，速度价值就是要通过再造企业流程来提高面向顾客的适应性，充分重视时间因素。时间是价值链所有环节的关键6因素，有效的时间管理能创造速度价值，提高服务质量，增加企业的价值。 2. 信息质量原则 基于价
12、值链的成本管理系统在收集、加工和提供价值链构建或优化过程中，所需要的成本信息必须保证成本信息的质量。成本信息质量主要体现在信息的全面性和实时性。 （1）全面性原则这是基于价值链系统的复杂性和风险性提出来的。为了降低决策风险，提高决策的正确性，企业必须获得越来越多、越来越全面的决策信息，这些信息既有短期的也有长期的，既有企业内部的也有企业外部的。 （2）实时性原则这是基于价值链成本管理对信息质量的特殊要求，一般原则中的速度原则同时也体现了信息的质量原则。信息的价值受信息时间的影响大，基于价值链的成本管理需要进行实时控制和评价，因此需要利用现代信息技术实时地计量、记录、采集、预测、分析和挖掘相关的
13、成本信息。 三、基于价值链的成本管理模式 基于价值链的成本管理在识别和分解价值活动的基础上，收集与价值链各环节相关的成本信息并进行加工、分析、处理和报告，向企业管理者提供价值链管理决策和控制所需要的成本信息。作为一个控制系统，基于价值链的成本管理对价值链上的各项价值活动进行多维立体式的实时控制。因此，基于价值链的成本管理的基本工作程序应该包括事前、事中、事后 3 个阶段，具体包括 7 个环节：事前的预测和决策；事中的计划、计量、控制；事后的报告和业绩评价。这 7 个环节是一个整体，预测为决策提供资料，而计划是把决策的结果具体化，同时为成本控制提供标准；而成本报告是在成本计量的基础上进行再加工，
14、同时也是成本业绩评价7的基本依据。基于价值链的成本管理的方法主要包含两个方面：管理会计工具、相关信息技术和 ERP 系统。 1. 管理会计工具 主要有作业分析、价值链分析、完全生命周期成本分析、顾客价值分析和业务流程重组等。这是基于价值链成本管理的理论基础，也是具体实施的保障。 2. 信息技术 信息技术手段是价值链成本管理模式的支撑平台，没有电算化会计信息系统的核心企业无法有效地实现价值链成本管理。 （1） 网络技术基于价值链的成本管理系统需要建立在集成的企业管理信息环境之中，其信息技术平台需要从分散的各企业内部网络系统逐步提升到互联网技术支持的各联盟企业内部网（Intranet）和企业间的外
15、部网（Extranet）协同工作的网络平台。信息系统的应用结构也应从 C/S 结构提升到 B/S 结构。 （2） 数据仓库、数据挖掘和在线分析（OLAP）等技术在核心企业及核心企业外部存在着大量的历史和现实的业务信息和成本数据，利用这些技术可对这些信息进行综合查询、加工和使用，得到面向各种管理主题的、集成的、随时间不断变化的成本信息和其他决策支持信息。 （3） 信息安全技术基于网络平台的成本管理信息系统具有较大的安全风险，因此网络安全技术将在系统的构建之中起到相当重要的作用。 3. ERP 系统 在基于价值链的成本管理系统中，ERP 系统是一个核心功能模块，没有 ERP系统的支撑，价值链只能是
16、一个理论，而无法成为实务。通过 ERP 系统中的标准8成本描述核心企业的成本规划，现行标准成本反映核心企业的成本计划，多种模拟成本描述成本的各种企业运行环境、条件、状态。把价值链上的客户、供应商，生产前的设计和销售后的服务都以虚拟物料的形式嵌入到成本物料清单（BOM）中。 基于价值链的成本管理，通过 ERP 系统有效地收集、加工和利用价值链上企业的各类信息，尤其是成本信息，实现价值链协调控制，动态构建、不断优化。基于价值链的成本管理的模式如图 2 所示。 四、基于价值链的成本管理模式实施 基于价值链成本管理模式实施注重战略和战术的结合，将企业成本管理决策和控制向上提升到战略层次、向下深入到作业层次，向外延伸到客户的客户和供应商的供应商，向内渗透到产品概念设计、工艺设计和制造作业设计。 1. 实施范畴 向上意味着成本管理的目标要服从企业战略管理的目标，成本管理系统要为战略性决策提供有用的信息。因此，成本管理系统不仅要收集企业内部生产经营的成本资料，还要努力收集和分析来自与价值链上的与供应商、顾客相关的信息，以及竞争对手、政府机构、金融市场等方面对企业成本行为的约束。不仅要反映历
