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1、_1寿寿险险会会计计的的精精算算考考察察寿险会计的核心问题是：如何在保证保险体系偿付能力的前提下合理地逐期释放利润。这要求寿险公司在财务稳健性和盈利能力之间保持平衡，造成这种困难处境的表面原因是会计分期原则和寿险业务的长期性不能相容；但是从谨慎性原则来看，要保证保险公司的偿付能力，也必须定期评估保险体系的财务状况，以防止问题的扩大。寿险业务对监管部门和管理层提出的挑战是对人类长期风险管理能力的考验，而寿险会计准则国际标准迟迟不能定稿也在情理之中。要有效地推进寿险会计的研究和应用，必须进行跨学科研究，探索新的解决方案。寿险精算和寿险会计之间存在着天然联系，从发展过程来看，由于责任准备金在寿险公司
2、的资产负债表和利润表中占有重要地位，所以实际上是寿险精算的演变决定了寿险会计的演变。本文将从精算的角度，结合五个问题对寿险会计做一简要讨论。（这些讨论也适用于养老金精算和会计，目前的理论研究和精算实务都倾向于用相同的模型和方法处理寿险和养老金业务。）问题一：寿险会计的基本研究对象。IASC 于 1999 年发布了寿险会计准则国际标准草案，认为封闭型保单组可以作为寿险会计的基本研究对象。这个结论是对此前相关工作的认可，和寿险精算的处理方法是一致的，即把封闭型保单组作为基本研究对象。寿险会计的研究历史不长，大概起源于 1960 年代的美国，比较重要的早期研究成果包括：Horn 在 1971 年发表
3、的论文“随风险释放的责任准备金”和 Posnak 在 1974 年完成的著作GAAPforlifeinsurancecompanies。Horn 是精算师，他使用的是封闭型保单组的团体型公式，分析了责任准备金评估假设对利润释放过程的决定作用；Posnak 是注册会计师，他领导的研究小组编制了模拟封闭型保单组和寿险公司运作的程序，然后在模型的基础上讨论会计准则和会计实务的表现。报告利润是 Posnak 研究的核心问题，后来的许多研究者也都把讨论寿险会计对报告利润和利源分析的影响作为基本问题，相信未来的研究会延续这个传统。Posnak 的成果得到了很高评价，许多精算师认为，到现在为止，在结合精算和
4、会计专业_2知识方面，很少有人能出其右。不过 Horn 和 Posnak 的理论框架是简单的概率论，在叙述上显得很累赘，也不能取得更深入的结果，从寿险精算来看，未来的研究方向将是用随机控制模型和随机模拟方法来研究封闭型保单组的运行和演变。问题二：寿险会计中的权责发生制。这个问题的答案是寿险精算提供的责任准备金。对于常见的带储蓄成分的寿险保单，公司早期收取的保费有很大一部分必须递延到以后的保单年度中，通过计提责任准备金可以实现保费收入的递延，从而实现权责发生制原则。现在普遍使用的平准评估净保费方法出现在 19世纪，它的设计初衷是为监管机构提供信息，谨慎性是其基本特征，在递延收入的时候忽视了对报告
5、利润的影响；Zillmer 在 1871 年发明的修正制准备金方法基本解决了这个问题，Zillmer 方法的本质是通过降低早年计提责任准备金的速度以弥补高额的新契约费用，对费用不作摊销而由后续年度分担早年少计提的责任准备金。有一种误解以为寿险公司的日常账务处理是现金收付制，所以寿险会计没有实现权责发生制。从精算评估的角度来看，如果计算速度足够高，精算部门就能在每份新保单生效后及时评估出该业务带来的负债增长，从而保证账面的平衡，但由于存在实际的计算能力和信息处理成本约束，所以负债评估工作不能时刻进行，而只能按一定时间间隔评估有效保单的负债。在手工计算时代，负债基本上按年评估，计算机时代则实现了按
6、月评估，未来也许会加快到每天评估。在精算师看来，责任准备金只是体现了权责发生制的原则，其具体算法，比如净保费评估方法，是手工计算时代的产物，在 21 世纪里需要结合计算机加以改进。澳大利亚的精算师们提出的服务边际法（Margin on Service）是一个有益的探索，今后我们的研究重点将是在不考虑计算成本约束的条件下，开发评估未来责任的新算法，这项工作会对寿险会计产生深远影响。问题三：承保利润和配比原则的关系。我国保险公司会计制度中寿险公司利润表上的承保利润很容易引起误解，它每年都是负数而且会随着业务规模的扩大而扩大，从收入和费用的配比来分析，它的算法有可以商榷之处。在我_3国寿险公司利润表
7、中，承保利润保险业务收入保险业务支出责任准备金提转差。保险业务收入只包含与保费有关的收入，但是作为费用项的责任准备金提转差会包含上期期末责任准备金和本期部分保费的预定利息收入（按照责任准备金评估利率计息），这是由精算评估方法决定的。可以看到，在计算承保利润时，收入项和费用项没有实现配比原则，所以它自然会是负数，而且会随着责任准备金总额的增长而增长。可以考虑修改为，在保险业务收入中包含上期期末的责任准备金的预定利息收入（或者更复杂的项目），然后在投资收入中减去这个预定利息收入。从公司管理的层面来看，这样处理和利源分析是一致的，可以有效区分保险业务和投资业务的业绩，即假定公司不做投资，通过保险业务
8、获得的收入也可以获得基本的收益率（准备金评估利率是相当保守的）；而从投资收入中扣除预定利息收入可以突出表现投资部门的活动所取得的超额收益（超出准备金评估利率的部分）。从寿险精算的角度来看，这个容易引起误解的“承保利润”应该是从财险中照搬过来的。问题四：未来责任的公允价值。寿险业务的未来责任是否按公允价值入账？对这个问题各方面还没有取得共识。IASB 一直致力于普及公允价值概念，取得了不少进展，不过最近几年在会计丑闻冲击下，许多人开始对公允价值概念采取保留态度。在我国，考虑到国内的会计执业环境，会计准则制定者的态度也从前几年的积极转成观望。实际上，许多研究者对寿险会计中的公允价值概念都不太热心，
9、对 IASB 提出的根据企业信用状况选择未来责任评估利率的做法更是坚决反对。公允价值要求一个流动性良好的市场，而寿险业务的负债无法满足这个条件，所以很多人据此反对在寿险会计中套用公允价值，这是合理的。至于让财务状况不佳的公司选用更高的未来责任折现利率，从而低估它们的负债，这个建议招来的是一致反对，理由有两点，第一，这么作会招致更多的道德风险，第二，它不符合公允价值原则，如果公司的未来责任需要市场定价的话，所采用的折现利率应当取决于整个市场而不是个别公司。那么，在现有责任准备金计算框架下，在计算未来责任现值的时候如何选用未来责任的评估利率？许多人相信应该选用债券收益率或合适的无风险收益率，而不能
10、_4采用保险公司投资资产的预期收益率（投资组合中包含股票），从历史经验来看，这种看法有其根据。最近我们通过建立封闭型保单组的随机控制模型，在同时考虑随机给付和动态投资策略的条件下，证明了最优控制下的负债评估利率是无风险利率。在今后的研究中，公允价值及其评估还将继续成为研究和争论的焦点。问题五：在保险会计的研究中采用的随机模型。Borch 在 1967 年的演讲中给出了这个问题的答案“随机控制就像是为精算师度身定制的工具。”，在其著作保险经济学中他还指出，Lundberg 在 1903 年建立古典破产概率理论的时候，已经使用类似观念，开创了用随机过程处理保险业务过程的新领域。在寿险精算的资产份额
11、法中，可以这样来描述保险业务的演变过程：对于一个封闭型保单组，保险公司在收取首期保费并扣除费用后，即形成一个保险基金，然后逐期实现服务功能（收取续期保费、理赔、支付退保金、提供保全服务）等等，经过若干年后，保单组中的保单全部失去效力（退保、满期或者索赔）。如何在这个长期的随机过程中施加控制以保证公司的偿付能力与合理的利润分配？这是一个自然形成的随机控制问题，状态变量是保险基金的数额，控制变量是会计政策、精算方法、分红政策等等。尽管认识到了这一点，但随机控制模型在数学处理上很困难，所以直到 1986 年，OBrien 才发表用随机控制模型研究养老金会计的第一篇论文，至于保险领域的相关论文则出现在
12、 1994 年，到2000 年前后，随机控制模型终于成为寿险和养老金领域的研究热点。在研究中结合精算标准、会计准则和随机控制模型，辅以随机模拟，无疑可以加深我们对保险会计和养老金会计的认识，是未来的重要研究方向。寿险会计以其困难而闻名，本文仅仅从寿险精算的角度探讨了可能的研究思路，希望能起到抛砖引玉的作用，激发更多相关学科的研究者的兴趣，共同努力，破解这个长期困扰会计师和精算师的难题。 其他参考文献：_51.赵慧芝.加强高校科研经费管理的几点思考J.现代经济信息,2010(12). 2.付林,李冬叶.高校科研经费的使用监管机制J.黑龙江高教研究,2009(11). 3.江轶.高校科研经费管理若干问题探析J.福建财会管理干部学院学报,2010(4). 4.李红宇.高校科研经费管理有效性探究J.财会通讯综合(中),2009(1). 5.石勉.对高校科研经费管理和审计的探讨J.经济师,2010(10). 6.林大静.构建高校科研经费内部审计机制的思考J.审计月刊,2009(6).
