增值税抵扣链条中若干问题的思考

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1、增值税抵扣链条中若干问题的思考增值税抵扣链条中若干问题的思考我国一直以来实行的是以流转税为主体的税收制度。流转税制历经十年的完善，虽然发挥 了其基本功能，但随着客观实际的变化，特别是我国经济的持续发展，流转税的管理在实 践中也出现了不少的问题。本文结合增值税的征管实践，从完善税制，加强征管的角度， 对当前增值税抵扣链条中的若干问题谈一些粗浅的看法。 一、增值税抵扣链条中存在的问题 1、 “购进扣税法”制度本身的缺陷有可能造成税款的多征与少征。 我们的增值税制实行的是“购进扣税法”，实行凭票抵扣的办法；“购进扣税法”的基本 思路是生产耗用的原材料在购进时，只要购进单位将材料验收入库，或者支付了货

2、款(现在 只要是取得专用发票并进行认证抵扣即可抵扣)就可抵扣，而不论企业是否已实际耗用。如 果建立在企业的永续生存的基础上，这个购进扣税法的实行并不会产生问题，可一旦企业 因各种原因而注销，则企业存在的一部份购而末用的原材料所包含的增值税由于在购进时 已提前抵扣，且这部份抵扣抵冲的并不是这些材料所产生的增值额，同时由于企业的注销 一般不会再销售，自然也不会产生销项税金，实质上少缴了这部份材料所包含的进项税金。 另一方面，由于我国实行的生产型增值税，对固定资产部份所包含的税额不能抵扣，有违 增值税不重复征税的原则。因为生产固定资产的企业在销售固定资产时，已就其增值额征 收了增值税，但下一道环节，

3、并不能将其已征收的税款抵扣，虽然固定资产是分次(通过折 旧)进入成本，不同于原材料的一次性耗用，但内部所包含的税款实质相同。因此，在对企 业由固定资产使用而产生的增值额再次征税时，由于在购进时不能对固定资产所包含的“进 项税金”抵扣，实质上是多征了“购进固定资产所包含的进项税金”，从而造成事实上的重要 征税。 2、免税政策的存在，是购进扣税法进项抵扣链条断裂的一个致命创伤。我们都知道， 增值税的最大特点是以增值额为征税对象，并道道征税，即对企业由自己创造的尚末征过 税的那部份销售额征税，对销售额中由其他企业创造的并已纳过税的那部份销售额不再征 税，故不存在重复征税问题，从征收环节来说，一种商品

4、在生产经营中不论经过多少环节， 每个环节都要按增值额征税，具有征税的连连续性。然而增值税免税政策的存在，则是对 征税环节的人为断裂。一个免税企业其生产的产品由于享受了免税优惠，自然对其创造的 增值额不再征税，在这一道环节体现了税收的优惠政策的照顾性。然后当其下家生产经营 企业购进其免税产品时，由于取不到增值税专用发票而自然无法取得抵扣，从而出现抵各 链条的断裂，故不但免税企业生产的增值额无法抵扣，甚至于免税企业生产前的所有环节 的增值额均变成了其“增值额”而成为其征税依据，可以说，免税政策的存在，不但造成了 抵扣链条的断裂，而且从实质意义上来说，造成了税款的后移，严重加重了免税企业下家 生产经

5、营单位的税收负担。 3、抵扣率与征收率的脱节，造成税负不平衡。我国的增值税制实行 17%的基本税率， 同时还有一道 13%的低税率。对一般的企业实行征 17%抵 17%，只就其增值额进行了征税， 应该说体现出增值税公平税负的优点，但问题是，有相应一部份企业存在着征税率与抵扣 率不同的情形，如农产品收购只能抵扣 13%、耗用废旧物资只能抵扣 10%、运输费用只能抵扣 7%、还有企业耗用水力，由于自来水厂基本选择简易征收办法，故企业只能取得 6% 的抵扣，但反过来，这些企业的征税率又往往是 17%，即存在着一个高征税率和低抵扣率 的矛盾，从而造成税负不平衡。让我们举个例子来说明，一个农产品加工企业

6、，从农户收 购初级农产品可以按收购金额的 13%抵扣，其他还可抵扣的部份则只有水力、电力、运输 费、包装物及部份辅助材料，所有这些可以抵扣的耗用材料中，达到 17%的只有包装物及 部份辅助材料与电力，而这部份耗用部份占总材料的比例不到 5%，但根据国家税务总局 制定的农产品征税范围注释的规定，经过某些加工程序而成的“精加工农产品”(如经过 包装等)，要实行 17%的征税率，当对其产品进行征时，不但要对其增值部份征收 17%，而 且也要对不是增值部份(即取得低抵扣率的那部份耗用材料)征收相当于征收率与抵扣率之 间的差额的税款，从而将上道环节的税收转移到了本道环节，造成企业税负过重，从而也 为企业

7、虚开农产品收购凭证与废旧物资销货发票埋下了隐患。 4、农产品收购专用发票、废旧物资销货发票与运输发票已成为增值税抵扣链条中最大 的漏洞。我国现行增值税实行凭购进凭证申报抵扣的制度。抵扣凭证可分为三类：一类是 销货单位开具的增值税专用发票及海关填开的增值税完税凭证；一类是在税收上由地税部 门征税管理，企业在销货与购货过程中取得的货物运输发票；还有一类是增值税纳税人收 购免税农产品而开具的农产品收购专用发票与向实行免税政策的废旧物资采购废旧物资取 得的废旧物资销货发票。在这三类抵扣凭证中，第一类随着金税工程的实行与防伪税控的 全覆盖，虽然使用频率最高，但也是管理最为严密的一种，而另二类由于税收征管

8、上对“三 票”实行了特殊的政策，加上税制的不完善与纳税人个人利益的驱动，从而使“三票”问题成 为了增值税抵扣链条中最大的漏洞。下面我们分别来分析其对增值税链条环节的破坏性来 作一分析。 首先是运输发票的问题。货物运输发票作为增值税抵扣凭证的组成部分，其管理权限 却在地税机关，这就决定了作为增值税征税机关的国税部门难以对货物运输发票的使用、 开具情况进行有效监督。同时由于货物运输所承担的营业税及相关税费的负担低于货物运 输所能抵扣的增值税税额(1998 年 6 月 30 日前按 10%抵扣，1998 年 7 月 1 日后按票面金额 的 7%抵扣)，从而一些纳税人通过虚开货物运输发票来达到多抵扣进

9、项税额的目的。 其次是农产品收购专用发票的问题。农产品收购专用发票的管理存在着机制性的缺陷。 一般的税款抵扣凭证由供方开具买方抵扣，双方存在着一定的制约机制，事后也可通过双 方相互印证稽核，特别是防伪税控的全覆盖使这一相互制约机制得到了有效保障。而农产 品收购专用发票则是企业自行填开自行申报抵扣，且它所记录的交易零星分散，几乎均是 现金交易，双方的制约作用不再存在，就算发现违法嫌疑及线索，调查取证工作量大而且 难度也大。由于自开自抵，其数量与金额的开具均带有随意性，从而为企业人为调节税负 带来了“便利”。如一般的农产品加工企业，由于征 17%抵 13%，就算原价进原价出，剔除 农产品收购专用发

10、票是直接按票面金额而不是视为欲望含税金额计算抵扣额的因素(相当于 (1-1/1+13%)13%=1.5%的抵扣率)及部份 17%的包装物和水电费等，其理论税负也将达到 2.3%，然后实际上这些农产品的加工企业税负一般都在 2%之内，究其原因，一方面不排 除其由于直接面对消费者不开票隐瞒收入的可能，更主要的是有可能存在虚开农产品收购 专用发票人为调节税负。而在调查时，当我们询问农产品生产加工企业为何为存在这么低 的税负时，没有一家企业能说明个中原因，但当我们询问如果按 2%的税负率一刀切征收 能否可行时，纳税人则普遍反映说税负过高。从中可透出两个信息，一是农产品生产加工 企业有可能存在虚开农产品

11、专用发票人为调节企业税负；二是农产品由于实行征 17%抵 13%造成企业税负过高。 第三是废旧物资销货发票的问题。废旧物资回收经营企业实行免税政策以来，不同于 其他的免税政策的最大不同点是生产企业从其购进的废旧物资可以凭其开具的销货发票按 票面金额的 10%抵扣，从而为虚开废旧物资销货发票提供了“滋养的土壤”。因为废旧物资 回收经营企业在增值税上实行免税政策，其在税收负担上只存担着一些地方部门征收的税 费，相比于 10%的抵扣率存在着一个很大的“可利用”空间。如果翻开废旧物资回收经营企 业的账簿，其“高额的利润”会让你大吃一惊。是不是废旧物资回收经营企业真的有那么高 的“利润空间”吗?是不是废

12、旧物资回收经营企业的废旧物资真的那么“畅销”吗?透过现象看 本质，其最大的卖点就在于废旧物资回收经营企业实行的是增值税免税政策，他们通过故 意高开售价来创造“高额的利润”，通过虚构经营业务来“拓宽”销售渠道。由于废旧物资回 收经营单位销售环节对其增值税实行免税政策，做多大数量的销售业务，开多少高的销售 价格都不影响其税收负担，或者说，对方给予的“好处费”、 “开票费”只要高于地税部门征收 的税费比例即有“赚头”，因此，虚开废旧物资销货发票的虚开现象较为普遍。 二、改进增值税抵扣链条的几点想法 从上面对增值税链条中最易出问题的几个方面的分析，笔者提出几点不成熟的想法， 供大家参考。 1、修改税制

13、，扩大抵扣范围，适应经济发展的需要。我们现行推行的是生产型增值税 制，从保证财政收入的角度来说，这种税制在我国经济的发展中起到了巨大的成功，但如 果从税收服务于经济，只有持续、稳定、发展的经济才是健康型的发展，而且随着我国国 民经济的日益增强，虽然消费型的增值税制还不能完全适应我国国情，但收入型的增值税 制却到了推行成熟的时机。实行收入型的增值税制后，固定资产将通过折旧的形式，与财 务制度相配套而成为抵扣项目。特别是当前电力等能源不足的情形下，企业自主购买发电 机组来保证生产需要的企业较多，可以说，由于国家资源配置的不合理或者说国家共公共 事业的欠发达才造成了企业必须自主购买高额的发电机组，如

14、果从税收服务经济的角度来 说，将这部份固定资产通过折旧的形式来抵扣，将大大减轻企业的负担，进而反过来提高 税收收入。同时，通过收入型的增值税制，来逐步扩大抵扣范围，消化一直以来由于实行 生产型增值税制而积累起来的那部份固定资产所包含的税额，进而为全面实行消费型增值 税奠定基础。 2、扩大增值税专用发票使用范围，缩小免税项目，改免税为先征后退政策。上面我们 已分析过，由于免税政策的实施，实质上是人为割断了增值税的抵扣链条。在现实中，由 相当一部份企业，虽然共在政策上可以享受免税的优惠，但由于其面对的是生产企业，如 果其无法提供专用发票，下家生产企业由于无法取得抵扣权而拒绝使用其产品，致使其自 动

15、放弃这项优惠政策。换种思维，如果我们承认给企业免税的优惠政策只是对其生产的增 值额免税，那么如采用对其创造的增值额本应征收增值税但又给予免除的那部份税款先征 起来，给予其使用增值税发票的使用权，然后又将这部份税款退还给企业，与免税政策在 税收上就本道环节并无实质区别，但从增值税抵扣链条上来说，则不再是一个断裂的缺口。 同时，从便于税收征管的角度来说，由于企业事先需征收税款，最起码其必须垫付这一部 份税款，对其的税收财务制度，特别是象废旧物资回收经营企业的虚开销货发票行为，必 定会起到一定的控制作用。 3、统一征收率与抵扣率，公平企业税负。针对上面我们对农产品收购企业的分析发现， 这些农产品收购

16、企业由于使用了不到按 17%抵扣的 5%的包装物等加工、包装程序，即要 承担 90%以上只能抵扣 13%的差额，税负明显不公。随着人民物质生活水平的改善，包装 精良的农产品已成为老百姓主要的选购对象(特别是农产品礼盒，已成为走亲访友的馈赠佳 品)，如果再象过去光用一种最基本的包装来销售的话，也许已根本不能适应人民物质生活 日益提高的实际；或者是从最初的原材料(如茶叶片)，经过设备的改良，通过一至二个程 序即能生产出高档的农产品(精制茶)，甚至有可能出现比原规定的初级产品生产的程序还 要简单的情况。既然形势已改变，我们的税收制度为计么不能改变?况且，从企业实际情形 来看，由于征收率过高，从而也造成了企业税收负担的加重，制约着农业企业的发展，而 农业企业的发展壮大，事关“三农”问题，关系到农民收入的能否增收等等，从税收服务于 经济的原则来说，或者是从税收调节经济的杠杆作用来说，将农产品，不管是初级产品还 是精加工产品，只要其符合我们俗称的“农产品”范畴，或者说，其绝大部分的原材料系农 产品生产加工而成的就按 13%的税率征收，从而实现征 13%抵 13%只就其增值额部份征收 税款这一