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1、1企业所得税纳税调整实务中相关问题的 探讨【摘要】本文以会计和税法规定的不同而产生的差异为基本点，结合新准则对企业所得税纳税调整实务中的相关问题进行了探讨。 由于会计制度和税法规定所遵循的原则不同，尤其是收益、费用和损失的确认和计量原则不同，会造成按会计制度规定与按税法规定计算的利润产生差异。而税法要求在申报所得税时应当以税法认定的利润口径进行申报，因此需要将会计利润根据税法的相关规定进行纳税调整，将调整后的应纳税所得额作为所得税的计税依据。财政部于 2006 年下发的新所得税会计准则改变了原先的所得税会计处理方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。 一、涉及企业所得税纳税调整的
2、主要事项 在 2006 年财政部颁布新的所得税准则之前，会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和时间性差异。2006 年颁布的新所得税准则把由于会计制度和税收法规规定不同而导致税前会计利润与应税所得之间产生的差异称为暂时性差异。 （一）应调整的作为永久性差异的事项 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，不会在以后各期转回。 永久性差异主要包括以下几类：一是按会计制度规定核算时作为收益计入会2计报表，在计算应税所得时不确认为收益。如我
3、国税收法规规定，企业购买的国债利息收入不记入应税所得，不交纳所得税；但按照会计制度规定，企业购买国债产生的利息收入，计入收益。二是按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。如企业以自己生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税所得，但按会计制度规定则按成本转账，不产生利润，不计入当期损益。三是按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。如各种赞助费，按会计制度规定计入当期利润表；但在计算应税所得时允许抵减。四是按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。 （二）应调
4、整的作为时间性差异的事项 时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国企业会计制度使用了时间性差异这一概念。 时间性差异主要包括以下几种类型：一是企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得；二是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减；三是企业获得的某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得；四是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税
5、法规定可以从当期应税所得中扣减。 （三）新准则规定的暂时性差异 财政部于 2006 年 2 月颁布的新准则摒弃了时间性差异的概念，引进了暂时性3差异。根据新准则，暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。从暂时性差异的涵义来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。从侧重点来看，时间性差异揭示的是某个会计期间内，收入或费用角度会计利润和应税利润之间的差异；而暂时性差异反映的是某个时点上存在的，资产和负债角度的会计收益和应税所得之间的差异。暂时性差异在
6、以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 从会计处理上来看，在发生的当期，暂时性差异不需要调整，而是将其形成的所得税费用与应交所得税的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。 “递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。 二、企业所得税纳税调整的相关会计处理 （一）一般情况下纳税调整的会计处理 新准则提出了资产和负债计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间
7、的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。相应的所得税处理方法变更为资产负债表债务法。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。 4资产或负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异，就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。根据对未来期间应税金额影响的不同，这一差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，
8、两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，要将其确认为递延所得税资产。在不同年度间税率发生变动时，企业要对上年确认的递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。下面举例说明存在一般性暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。 例：甲股份有限公司固定资产折旧采用直线法，2006 年折旧额为 50000 元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧为 65000 元。甲股份有限公司 2006 年利润表上反映的税前会计利润为
9、150000 元，适用的所得税税率为 33%。 甲股份有限公司 2006 年应交所得税为（150000-15000）33%=44550 元；2006年所得税费用为：15000033%=49500 元。会计分录为： 借：所得税费用 49500 贷：应交税费应交所得税 44550 递延所得税负债 4950 假设甲股份有限公司 2007 年所得税税率改为 30%，当前实现的利润与 2006年相同，固定资产折旧与 2006 年相同。则甲股份有限公司 2007 年应交所得税为：（150000-15000）30%=40500 元；应调减的递延所得税负债为：150003%=450 元；5本期所得税费用为：1
10、5000030%-450=44550 元 （二）会计政策变更的所得税纳税调整 实务中，按照新准则规定，所得税会计处理方法应采用资产负债表债务法。因此对于由于会计政策与税法的规定可能产生的差异，要通过“递延税款”进行核算。根据变更前后的会计政策与税法规定的一致与否，可把变更的所得税影响金额的确定分为以下三种情况： 第一种情况，变更之前的会计政策与税法的相关规定无差别，变更之后的会计政策与税法的相关规定有差别。这种情况下，必然会有时间性差异存在，就会对所得税产生影响，在会计处理中以“递延税款”科目的余额来体现。由于会计政策变更，一般要采用追溯调整法，因此在会计政策变更后，企业应进行会计调整，将产生
11、的递延税款调整企业当年的利润分配，所作的调整分录应为：借：利润分配未分配利润；贷：递延税款（或借：递延税款；贷：利润分配未分配利润） 第二种情况，变更之前的会计政策与税法的相关规定有差别，变更之后的会计政策与税法的相关规定无差别。在会计政策变更之前，由于会计政策与税法的相关规定不相同，按照二者确认的会计利润和应纳税所得额之间就会产生时间性差异，由此产生的所得税影响就要通过“递延税款”项目进行核算。而在会计政策变更之后，由于会计政策与税法的规定相同，即没有因二者不同而产生会计利润与应纳税所得额之间的差异，那么此时“递延税款”项目的金额应该调整为零。因此会计政策发生变更后，根据一般采用的追溯调整法
12、，应对已经产生的递延税款调整当年的利润分配科目。 第三种情况，会计政策变更前后，会计政策与税法规定均有差别。以长期股权投资下，投资企业需要确认的投资收益为例。在长期股权投资采用权益法核算时，6有关的投资收益是在被投资企业的股东权益发生变动的时候，根据持股比例和被投资企业股东权益发生变动的金额来确认的。在投资企业采用成本法进行核算时，当被投资企业宣告分派现金股利的时候，投资企业应根据持股比例和分派的现金股利总额确认投资收益的增加。税收法规与企业的成本法核算都对不予以确认被投资企业年度实现的净利润。 根据税法的相关规定，年末投资企业确认的投资收益是否需要补交所得税，要视投资企业与被投资企业的所得税
13、税率是否相同而定。如果投资企业的税率较高，则确认的投资收益要按照超出的税率部分补交所得税；如果投资企业的税率与被投资企业相等或较低，则不需要补交。 （三）由于差错、违规或核算方法差异而进行的纳税调整 由于新准则规定企业所得税的会计处理采用资产负债表负债法，因此由于原有些企业使用应付税款法产生的纳税调整不再存在，除税率变化而对由于会计规定与税法规定不一致而产生的差异进行调整外，就是对由于纳税人计算差错、违规或是上年度企业采用的核算方法不同而进行的调整。 第一，由于纳税人计算差错、违规而产生的年度内错账的会计纳税调整。对于年度内错账而产生的对所得税计算的影响，由于只影响本年度的应纳税所得额，因此，只需要调整本年度的相关账户。 第二，年终汇算清缴时需要进行的纳税调整。对于由于各种原因发生的需要对以前年度追溯调整的所得税事项，应通过“以前年度损益调整”账户进行调整，对方科目为“本年利润”，由此影响企业缴纳所得税的，可视为当年损益，进行所得税会计处理。由于进行所得税调整而增加或减少以前年度利润或亏损，从而相应增加的所得税金额，借记“所得税”，贷记“应交税金应交所得税”账户；由于调整减7少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税，则需要作相反会计分录。经调整后，应同时将所得税账户的余额转入“利润分配未分配利润”账户。
