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1、1从税收公平角度看我国个人所得税制的 全面性改革摘 要:公平原则是各国税制建立的基本出发点和基本原则。公平的个人所得税制将可以充分发挥其调节收入公平分配的独特功能。然而,由于在税制模式、税率结构、费用扣除和税收征管等方面的缺陷,导致我国现行个人所得税制的公平缺失非常严重。因此,必须对个人所得税制进行全面性改革,即通过转变税制模式、科学设计税率结构、合理规定费用扣除标准和完善税收征管等方面的改革,提高其公平性,以有效发挥其调节功能,实现社会公平目标。 关键词:税收公平;个人所得税;分类税制模式;混合税制模式;调节功能;公平分配 一、引言 近年来,党和政府高度重视社会公平问题,提出了构建社会主义和
2、谐社会的目标,强调“要更加注重社会公平,加大调节收入分配的力度”。然而,由于转型期的一些制度不完善,导致我国收入分配差距呈不断扩大趋势,贫富差距正在逼近社会容忍的“红线”。从基尼系数看,我国自 2000 年起就已越过 0.4 的国际公认警戒线,目前学界普遍认为已达到 0.47。从最高与最低收入群体的收入差距看,我国最高收入 10%人群与最低收入 10%人群的收入差距已从 1988 年的 7.3 倍上升至 2007 年的 23 倍。当前,如果我国不尽快遏制贫富悬殊和分配不公加剧的势头,则可能会危及经济社会的稳定健康发展,甚至出现社会动荡。因此,必须采取各种切实有效的措施,特别是要充分发挥个人所得
3、税调节收入公平分配的独特功能,逐步缩小贫富差距,实现社会公平目标。 个人所得税调节功能的发挥程度,从根本上说取决于税制本身的公平性。所谓2税收公平,是指国家征税要使各纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各纳税人之间的负担水平保持均衡。一般说,它包括两个方面:一是税收横向公平。即纳税能力相同者应缴纳相同的税。二是税收纵向公平。即纳税能力不相同者应缴纳不同的税。税收公平与否,不仅直接影响到各经济主体之间的平等竞争和收入公平分配,而且也是保证税收制度正常运转的必要条件。所以,长期以来,公平原则已成为各国税制建立的基本原则。然而,由于现行个人所得税在税制模式、税率结构、费用扣除等方面的缺陷,导致其
4、本身公平缺失非常严重,根本无法承担起遏制贫富差距扩大和公平收入分配的重任。正如著名经济学家张曙光所言:“个税没有体现公平,只是增加政府收人”。因此,依据税收公平原则,对个人所得税制进行全面改革,将是势在必行。 二、相关文献 从税收公平角度研究个人所得税制改革的文献已有很多,其主要观点可分为两大类。一是主张实行综合与分类相结合税制模式。这是十六届三中全会就已明确提出的税制改革目标,也是近年来大多数学者的观点。如,岳树民(2004)认为,应通过实行分类与综合相结合的课征制、调整税率设计、调整劳务报酬和稿酬等收入的税前扣除等措施,以体现个人所得税在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)认为,现行个
5、人所得税法在横向公平、纵向公平和社会公平方面存在问题,难以体现税收公平,并建议采用分类综合所得税制、减少超额累进税率档次、提高法定费用扣除标准等。杨卫华(2006)指出,现阶段我国个人所得税应以实现公平为主要目标,但现行“个税”的目标欠明确,制度不健全。因此,必须调整“个税”制度,包括实行分类综合所得税制、合理设计税率、适时调整费用扣除标准等措施,实现公平目标。董洪(2008)分析认为,由于实行分类所得税制、税率设计不合理、费用扣除标准有3失公平、税收征管效率低下等因素,导致个人所得税制在公平方面的扭曲。他建议,实行综合为主、分类为辅的课征制,适当降低边际税率和减少累进档次,合理设计扣除费用,
6、建立严密有效的征管机制。刘春明(2010)也认为,由于分类征收制、税率设计不完善、费用扣除标准不合理等因素,导致现行个人所得税税制要素缺乏公平,并建议实行分类与综合相结合的混合征收制,合理调整超额累进税率和确定费用扣除标准。二是主张实行综合税制模式。如,崔治文和杜延军(2005)认为,现行个人所得税无法衡量纳税人的纳税能力,税负水平和生计费用扣除存在不公平性。所以,应逐步改为以家庭为纳税人和以个人为纳税人的综合个人所得税征收模式,根据家庭结构确定生计费用,并适当调整税率。高凤勤(2010)也认为,现行个人所得税由于分类课征模式、税率设计不当、费用扣除标准和征管模式不合理等弊端,导致其逆向调节作
7、用明显,难以实现分配正义目标。所以,应当构建交叉型课税模式(接近于综合型课税模式),以消除分类课征的弊端。 以上的研究成果对于我国个人所得税制的改革和完善,均具有一定的启发意义。然而,不难发现,它们提出的改革建议大都只是原则性的,非常笼统,可操作性不强。所以,本文将从税收公平的角度。对我国个人所得税制改革进行深入的探讨。 三、现行个人所得税制的公平缺失分析 现行个人所得税制是在 1994 年税改时建立起来的。经过十几年的不断发展,个人所得税在组织财政收入和调节收入公平分配方面发挥着越来越重要的作用。其收入占税收收入的比重已从 1994 年的 1.4%快速提高到 2009 年的 6.8%,成为我
8、国税收体系中的第四大税种。通过 2006 年 1 月 1 日和 2008 年 3 月 1 日两次调高工资薪金所得费用扣除标准(前者是从 800 元调高至 1600 元,后者是从 1600 元调高4至 2000 元),我国个人所得税在减轻中低收入阶层的税负、改善其收入的 65%来自于工薪阶层的不公平状况起到了一定的作用。但是,由于其自身公平缺失的严重性,导致这种小的“修补”改革根本无法有效“撬动”个人所得税调节收入公平分配的功能。(一)分类税制模式导致个人所得税的“先天性”公平缺失,难以有效发挥其调节收入公平分配功能 我国个人所得税自 1994 年开征以来就是实行分类税制模式。这种模式与我国当时
9、的特殊国情是相吻合的,主要表现在公民纳税观念相当淡薄、收入渠道较为单一、征管手段非常落后等。但是,随着十几年的经济快速发展和分配制度的调整,我国个人收入的来源和结构均发生了较大变化。在高收入群体的收入来源中,工资性收入的比重呈下降趋势,多数占其总收入的一半左右,甚至更低;而其他收入如经营性收入、财产性收入、第二第三职业收入等的比重呈上升趋势。在收入渠道多元化的情况下,分类税制模式无法对个人的全部或主要收入适用超额累进税率进行综合课征,从而导致个人所得税的横向与纵向“双向”公平缺失,难以有效发挥调节收入公平分配功能,甚至出现逆向调节作用。 1 个人所得税的横向公平缺失分析 在分项征税条件下,由于
10、应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同,即使纳税人取得相同收入,也会导致纳税人之间的税负严重不平,违背了税收横向公平原则。如,假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得额均为 12 万元,但其所得项目类别有差异(如表 1)。从表中看出,尽管四个纳税人的 全年所得额完全相同,但他们所承担的所得税负却有天壤之别。其中,乙的所得来源相对分散,既有工薪所得,又有劳务报酬所得,税负最轻,而丁的所得为生产经营所得,其税负最重,分别比甲、乙、丙多缴税额为 5850 元、7050 元和 1350 元。然而,在5综合税制或混合税制模式下,四个纳税人的应纳税额往往是相同的。可见,现行税制模式有悖于税收横向公平原则,使个
11、人所得税公平收入分配作用失效。 2 个人所得税的纵向公平缺失分析 在分项征税条件下,由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同,还可能会导致个人所得税的纵向公平缺失,对纳税人的收入分配产生逆向调节作用。如,假定甲只有劳务报酬收入,全年取得收入共 20 次,每次收入均为 2000 元,全年收入为40000 元;乙只有工薪收入,每月工薪收入 4500 元,全年工薪收入 54-000 元。此时,甲全年应纳个人所得税额为 4800 元,而乙全年应纳税额仅为 3000 元,比甲少纳税1800 元。显然,分类税制模式不利于贯彻“多得多征、少得少征”的税收公平原则,甚至使公平收入分配程度恶化。 (二)费
12、用扣除制度欠合理,难以体现量能负担原则 费用扣除制度的合理化,不仅可以体现量能负担原则,而且能够鼬突税收的人文关怀精神。现行个人所得税是采用分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度。这种做法虽简便易行,特别是 1994 年税改初期,在税收征管手段比较落后,不能对税源进行有效监控的情况下,具有较强的可操作性。但是,这种过于简化的费用扣除制度存在明显的不合理性。 1 “一刀切”的费用扣除制度不能充分体现量能负担原则 目前我国的费用扣除制度没有考虑纳税人赡养家庭人口多寡、健康状况、小孩和老人等因素,而是采用“一刀切”的费用扣除标准,根本无法体现量能负担原则。如,假定甲和乙两个纳税人取得的收人
13、数量、性质等条件完全相同,惟一不同的是两人的家庭状况。甲是四口之家的惟一劳动力,需供养老人、妻子和小孩;乙是三口之家的主要劳动力,妻子有一定的收入,两人共同供养小孩。在现行的费用扣除制6度下,甲、乙两人的费用扣除额和应纳税额均完全相同,但是,他们的实际纳税能力却有较大的差别,乙的纳税能力要比甲大得多。此外,在分次分项扣除费用的情况下,很容易诱发纳税人“分解”收入、多次扣除费用等违法行为。如,假定甲、乙、丙三个纳税人取得劳务报酬所得均为 6000 元,同时,假定甲为一次性收入;乙为两次收入或能通过不法手段将其一次性所得“分解”为两次所得,即 4000 元和 2000 元;丙为三次收入或能通过不法
14、手段将其“分解”为三次所得,即 3000 元、2000 元和1000 元(如表 2)。按税法规定,甲可按 20%的比率扣除费用 1200 元,应纳税额为960 元;乙可定额扣除费用和应纳税额分别为 1600 元、880 元;丙可定额扣除费用和应纳税额分别为 2400 元、720 元。可见,三个纳税人的所得总额及性质均完全相同,仅仅因取得收入的次数不同而导致税负相差较大。这显然严重违背了税收公平原则,也很容易引诱纳税人违法犯罪。 2 部分应税所得项目的费用扣除标准偏低 在 2006 年和 2008 年两次调高工薪所得费用扣除标准之后,我国个人所得税工薪所得费用扣除标准严重偏低的不合理状况得到了较
15、大程度的改善。然而,由于其他所得项目如劳务报酬所得的费用扣除标准在近十几年来均未作任何调整,结果又导致工薪所得与其他所得之间的税负严重不公。如,假定甲、乙两个纳税人每月的收入均为 5000 元,但是,前者收入为工薪所得,后者为一次性劳务报酬所得。根据税法规定,甲每月应纳税额 325 元,乙每月应纳税额 800 元,乙每月比甲多缴纳所得税 475 元。可见,同属于勤劳所得的两个纳税人之间的税负严重不公,加剧了收入分配矛盾。 (三)税率结构设计不合理,导致部分应税所得项目之间的税负严重不公 1 生产经营所得的税负明显高于工薪所得税负 7在现行的税率结构中,个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承
16、包经营、承租经营所得(包括个人独资企业和合伙企业的所得)是适用 5%-35%的 5 级超额累进税率,而工薪所得适用 5%-45%的 9 级超额累进税率。虽然后者的最高边际税率 45%远高于前者 35%,但实际上,前者的税负往往要远高于后者。如,对全年工薪所得为 96000 元(平均每月所得为 8000 元)的多数中产收入阶层来说,其年纳税额为 9900 元,适用最高税率为 20%;而对全年生产经营所得为 96000 元的个体工商户来说,其年纳税额(费用扣除按表 1 中的方法)为 13410 元,适用最高税率为 35%。可以看出,个体工商户的生产经营所得比工薪所得多缴纳税额 3510 元,适用的最高边际税率比工薪所得高出 15%。实际上,现行企业所得税对年应纳税所得额为960000 元的居民企业也只适用 25%的基本税率。可见,这种不合理的税率结构导致纳税人之间的税负严重不公,具有明显的歧视“生产经营所得”之嫌,与当前我国鼓励“全民创业”的政策相悖。 2 勤劳所得的税负有时会远高于非勤劳所得的税负 现行税法对工薪所得和各类生产经营所得都是采用超额累进税率,对劳务报酬所得还有加成征税规定,
