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1、1税法中几组相关概念的辨析【摘要】税法是会计或经济类专业职称考试课中不可缺少的一部分。笔者在学习和授课的过程中，发现有几组看似相似却又有不同之处的概念经常被混淆。为此，本文通过实例进行辨析。 一、起征点与免征额 起征点与免征额是税收要素减免税中相关的两个概念，都是对纳税人的一种税收优惠，但在实际操作中二者经常被混用，其实两者并不是一回事。 （一）起征点 起征点是指税法规定的对课税对象征税的起点，即开始征税的最低收入数额界限。规定起征点是为了免除收入较少的纳税人的税收负担，缩小征税面，贯彻税收负担合理的税收政策。 起征点的主要特点是：当课税对象未达到起征点时，不用征税；当课税对象达到起征点时，对
2、课税对象全额征税。 起征点在增值税和营业税中的应用比较多，主要是针对增值税和营业税中的个人。如，增值税中规定销售货物的起征点为月销售额在 2000 元5000 元；提供应税劳务的为月劳务收入额在 1500 元3000 元。各省、自治区和直辖市可以在幅度中选择具体的数额。 （二）免征额 免征额又称“费用扣除额”，是指税法规定的在课税对象的全部数额中预先确定的免于征税的数额，即在确定计税依据时，允许从全部收入中扣除的费用限2额。规定免征额是为了照顾纳税人的生活、教育等的最低需要。 免征额的主要特点是：当课税对象低于免征额时，不用征税；当课税对象高于免征额时，则从课税对象总额中减去免征额后，对余额部
3、分征税。 免征额在个人所得税中的应用比较多，如工资、薪金所得的免征额为 1600 元；劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得的免征额为定额 800 元或定率为收入的 20%等。 （三）起征点和免征额的比较 通过以上分析可以看出，二者既有相同点，又有区别。 .两者的相同点 （）二者均属于减免税范围。 （）一般都是针对于个人。 （）当课税对象的额度小于起征点和免征额时，二者都不予以征税。 （）二者都是针对课税对象而言，而不是针对税额而言的，如关税中一票的关税税额在 50 元以下的免征关税，此处的 50 元不是免征额。这一点是特别重要的。 .两者的不同点 （）当课税对象的额度大于起征点和免征额时，
4、采用起征点制度的要对课税对象的全部数额征税；采用免征额制度的仅对课税对象超过免征额部分征税。 （）两者的侧重点不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾。 例如：假设有甲、乙、丙 3 人，其当月的收入分别是 999 元、1000 元和 1001 元。现在规定 1000 元为征税的起征点，并规定税率为 10%。那么，这 3 人在不考虑其他因素时的纳税情况应该是： 甲的收入因为没有达到起征点而不纳税； 3乙的收入正好达到起征点，应该全额计税，应纳税额100010%100（元） 丙的收入已经超过起征点，也应该全额计税，应纳税额 100110%100.1（元） 假设其他条件不变，规定 10
5、00 元为免征额，税率依然为 10%，这时，3 人的纳税情况应该是： 甲的收入均在免征额之内而不纳税； 乙的收入正好属于免征额的部分，也不需要纳税； 丙的收入比免征额的数额要多，则需要纳税，但应该是收入中扣除免征额部分的余额部分纳税，应纳税额（10011000）10%0.1（元） 由上面的例子可以看出，同样的数额规定为起征点和规定为免征额，对那些收入在规定数额以下的人来说，似乎看不出有什么差别，但对于收入超过规定数额的纳税人而言，其影响就截然不同了。乙和丙在两种不同规定的情况下，所纳的税额均相差 100 元。 二、纳税义务发生时间、纳税期限和纳税申报时间 这是税收要素中讲解纳税期限时需要加以区
6、分的三个概念，理解它们对于纳税人能否准确计算应纳税款，能否保证应纳税款的及时足额上缴等问题是至关重要的。 （一）概念 纳税义务发生时间是指纳税人具有纳税义务的起始时间，是一个时间点。 增值税暂行条例规定，采取预收货款方式结算的，其纳税义务发生时间是货物发出的当天，特别是指当天的某个时间点。如纳税人销售一批货物受到预收货款的日期是 2006 年 9 月 20 日，发出货物的日期是 2006 年 10 月 2 日，则其纳税义务发生4的时间是 2006 年 10 月 2 日，而不是 2006 年 9 月 20 日。 纳税期限是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限，有按年纳税、按期纳税和按次纳税之分，一
7、般为一个时间段。 增值税暂行条例规定增值税的纳税期限为 1 日、3 日、5 日、10 日、15 日或者 1 个月。当然这里的 1 日是指 24 小时这一时间段，而不是当日的某个时间点。 纳税申报时间是指纳税人在纳税期满后向税务机关进行申报并缴纳税款的时间，一般为一个时间段。增值税暂行条例规定纳税人以一个月为纳税期限的，其纳税申报时间是期满之日起 10 日内申报缴纳。如增值税纳税期限是 2006 年 11 月，则其纳税申报时间是 2006 年 12 月 1 日至 10 日。 （二）三者的关系 纳税人要保证及时足额纳税，除了掌握应纳税款的计算方法外，还要理清三者之间的关系。首先根据税法确定不同税种
8、的纳税期限，按年纳税、按期纳税还是按次纳税；其次确定每一笔业务的纳税义务发生时间是否属于该纳税期限；最后根据纳税义务发生时间属于该纳税期限的业务计算应纳税款，在纳税期满后的纳税申报时间内申报并缴纳税款。如以增值税为例，某商业企业 2006 年 8 月发生以下业务： .8 月 5 日，采用直接收款方式销售 20 辆，不含税单价 13000 元； .8 月 8 日，采用赊销方式销售 60 辆，合同约定 8 月 27 日收款； .8 月 16 日，购进 100 辆摩托车取得防伪税控专用发票注明单价 9000 元，防伪税控专用发票于 8 月 30 日到主管税务机关认证； .8 月 25 日，采用预收货
9、款方式销售 30 辆，货款已经收到； .8 月 27 日，收 8 月 8 日的 60 辆摩托车货款，发出 25 日的 10 辆，其余 9 月55 日发货； 首先，确定纳税期限为 2006 年 8 月这一个时间段； 其次，确定每一笔业务的纳税义务发生时间： 直接收款方式销售 20 辆纳税义务发生时间是收到销售额的当天，即 8 月 5 日；赊销方式销售 60 辆纳税义务发生时间是合同约定收款日期的当天，即 8 月 27日； 预收货款方式销售纳税义务发生时间是货物发出的当天，即应于 8 月纳税的是 8 月 25 日发出的 10 辆，应于 9 月纳税的是 9 月 5 日发出的 20 辆； 从以上可以看
10、出对 8 月销售的 110 辆摩托车只有 90 辆需要在 8 月纳税，而剩余的 20 辆应该在 9 月纳税； 最后，计算税款：应纳增值税=（2060+10）1300017%100900017%=198900153000=45900（元） 纳税人应该于 2006 年 9 月 1 日至 10 日之间的时间内完成纳税申报并缴纳税款 45900 元。 三、打折销售、折扣销售、销售折扣、销售折让以及实物折扣 打折销售、折扣销售、销售折扣、销售折让以及实物折扣等概念出现在增值税的内容中，都是商家为了销售商品而采取的促销方法，如果购货方享受这部分优惠，销售方的会计收入是取得的实际收入即扣除以上优惠以后的金额
11、，但它们的产生原因和销售方的税务处理是有一定差异的。 （一）优惠产生的原因不同 打折销售，一般是季节性或商品即将到达保质期时而采取的优惠措施，如换季时的服装销售七折，即原来售价为 100 元的商品，现在售价为 70 元。 6折扣销售，即财务会计中的商业折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量或购货价值较大等原因而给予购货方的价格优惠。如购买 1 件，没有优惠；购买 5 件，销售价格折扣 2%；购买 10 件，折扣 5%等。 销售折扣，即财务会计中的现金折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而给预购货方的一种折扣优待。其表示方法是2/10；1/20；n
12、/30。意思是 10 天内付款，贷款折扣 2%；20 天内付款，折扣 1%；30 天内全价付款。 销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量或规格等原因购货方没有退货，销货方给予购货方的一种价格优惠。 实物折扣是指销售方在销售货物的同时，无偿赠送一部分商品的优惠措施。如日常见到的“买十赠一”等方式。 （二）增值税的计税依据不同 打折销售，是在实现销售时同时发生的，增值税的计税依据是销售总额扣除折价后的余额。 折扣销售是与实现销售同时发生的。因此， 税法规定，如果销售全额和折扣额在同一张发票上分别注明的，增值税的计税依据是销售全额扣除折扣后的余额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，增值
13、税的计税依据是销售全额。 销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售全额中减除，即增值税的计税依据是销售货物的全额。 销售折让是在货物销售后发生的，增值税计税依据的确定需要与纳税期限及增值税专用发票的使用相结合。根据 2007 年 1 月 1 日实施的国家税务总局关于7修订增值税专用发票使用规定的通知（国税发2006156 号）规定，一般纳税人取得专用发票后，发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单。主管税务机关对一般纳税人填报的申请单进行审核后，出具开具红字增值税专用发票通知单。 销售方凭购买方提供的开具红字增值税专用发票通知单开
14、具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。因此，增值税计税依据的确定是分别不同的情况处理的：发生销售折让的当月取得开具红字增值税专用发票通知单，当月增值税计税依据是扣除销售折让后的余额；发生销售折让的次月或以后取得开具红字增值税专用发票通知单，当月增值税计税依据是销售全额，发生的折让额应在收到开具红字增值税专用发票通知单的期限内扣除。进而可以确定企业发生销售折让后，一般以销售折让后的余额作为增值税的计税依据，只是有一定的时间差。 如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售全额中扣除，且该赠送实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增
15、值税。如企业采取“买十赠一”的优惠措施，增值税的计税依据是十件商品的销售全额和一件赠送品的销售额之和。 四、税收保全措施与税收强制执行措施 税收保全措施、强制执行措施是中华人民共和国税收征收管理法赋予税务机关的两种不同权利，其目的是为了保证国家税款及时足额入库。在税收实践中，这两种措施对打击偷税、抗税等行为以及维护税法的尊严起到了很好的作用。但在执行过程中应区别对待，不能混淆。 8（一）税收保全措施 征管法第三十八条规定：“税务机关根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财
16、产或者应纳税收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：.书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。.扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。 ” （二）税收强制执行措施 征管法第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：.书面通知其开户银行或者其他金融机构从存款中扣缴税款；.扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 ” （三）税收保全措施和强制执行措施的区别 从征管法规定的内容和实践情况来看，税收保全措施与强制执行措
