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1、西班牙的预算和政府会计改革及其启示西班牙的预算和政府会计改革及其启示外国纠西跪劈的预算和改府会计改革及冀启口李凤英近些年来,随着经济的发展和管理体制改革的不断深入,我国也开始引入政府会计,并对传统的预算会计进行补充和完善.政府会计是与企业会计相对应的一个概念,用以反映,核算和监督政府及其所属机构在使用财政资金和管理公共资源过程中所发生的财务收支情况,从而不断提高政府理财活动的透明性,科学性和高效性.本文介绍和分析了西班牙政府会计改革的情况,以期对我国的政府会计改革有所借鉴.一,西班牙的政府层级与预 llt 管理体制西班牙是一个君主议会制国家,1986 年加入欧盟,其现有的国家和政府结构是 20
2、 世纪 70 年代中期政治变革的产物,这场变革引入了新的民主政治体制,取代了自 30 年代末期以来专制体制下几十年未变的政权与政府结构.70 年代的政治变革给包括公共管理部门在内的西班牙社会的各阶层带来了清新的改良之风,财政,税收和预算领域相继出台改革措施,其中最为重要的是 1977 年对一般预算法的修订,该法比 1978 年 12 月通过的目前仍然生效的宪法早两年,它明确构建了一中央政府的财政与预算框架.根据西班牙的法律,西班牙公共管理体系可以分为三个层级:中央政府,区域性政府和地方政府,20 世纪 70 年代的改革实际上是开启了一个具有重大历史意义的分权进程,大量的事权从中央政府向区域性政
3、府转移,分权的进程在 2001 年达到高潮,l7 个区域性政府建立了新的财政模式,主要负责提供教育,卫生和司法等服务,并制定与环境,劳工市场,农业和工业有关的政策.分权后,区域性政府的重要性显着增强,中央政府只在国防,国家卫生服务,外交,基础设施和公共工程,国家安全领域保留权限.至于地方政府,则区分为四种组织形式:市政府(8108个),市级以上政府(diputaciones)(60 个),大城区政府(420 个),较小的地方政府(3800个).从行政管理和财政角度看,市政府是主要的组织形式,因为市级以上政府(diputa.ciones)的职能受到越来越多的局限,大城区政府事实上是由同一地理区域
4、的多个市构成,而较小的地方政府机构在财政和行政管理方面对某一重要市政府存在依赖.西班牙地方政府规模通常很小,只有 299 个市人口超过 2 万人,超过 10 万人的市只有 48 个,超过 100 万人口的市只有 2 个(马德里和巴塞罗?14?那)(MinisteriodeAdministracionesPfiblicas(2OO1),P.180.).1978 年的宪法赋予地方当局充足的财力以履行法律赋予的职责,其财力基本上来源于地方征税,分享中央政府的收入以及所获得的补助.在西班牙,地方政府的财政自主性程度是非常重要的,一般情况下其 65%以上的收入是其自己创造的,只有35%依赖于外部的补助(
5、主要来源于中央政府).二,预算与政府会计改革西班牙不同政府层级的预算,会计以及财政改革主要受到三个法律框架的规范和约束:为中央政府制定的 1977 年的一般预算法,1980 年批准的区域性政府财政组织法(LOFCA)和在 1977 年预算法原则上扩展而成的适用于地方政府的地方政府 7/1985号法律.事实上,1977 年预算法在西班牙已经成为基本法,适用于地方政府的预算法规和区域性政府发布的预算法均受到 1977 年预算法主要原则和条款的启发.因此,西班牙会计,财政和预算管理框架的一个主要特征是:不同层级政府之间具有相似性,各级政府的预算,会计和财政报告制度差别不太大,遵守大致相同的格式和原则
6、.为了更好地理解西班牙预算和会计改革情况,可以以 1977 年一般预算法的颁布为界,分为两个阶段.(一)1977 年一般预算法实施以前的政府会计与预算1977 年一般预算法颁布之前,西班牙的政府会计一直是基于 1911 年批准的管理与会计法的条款而建立的简单的现金收付制基础上的预算会计,政府会计被认为与预算相同,财务报告仅限于说明与预算执行有关的财务报告和说明预算结果.在该阶段,预算和会计的法律框架具有如下特征:(1)使用单式记账法.(2)会计仅限于记录,处理和报告预算信息,不提供有关固定资产,存货,折旧或成本信息.(3)不提交财务报表(收支平衡表,运行报告或对财务报告的说明).(4)法律框架
7、主要涉及行政管理机构,只适用于中央政府.(5)不同的机构使用不同的会计制度,这些制度各自独立,互不统一.(6)预算会计和政府会计的概念相同.(7)财务会计尚未引入,会计系统仅取向于三个主要目标:受托责任,合法性和财政控制.(二)1977 年一般预算法实施后的政府会计和预算随着 1977 年预算法的颁布,同时伴随着政治改革和民主文化波及西班牙整个社会,政府会计的内涵开始发生变化.除了受托责任,合法性和财政控制以 Jl-,首次提出需要引入政府会计的准则制定程序,并确定财务报告的现代目标.随后,西班牙在政府会计领域开始了一系列密集的改革过程,这些改革在短短 20 年时间里根本性地改变了其传统状况.1
8、.政府会计在中央层级首次引入会计科目.西班牙政府会计的第一个改革是在1981 年通过部长令的形式在中央政府层级首次引入会计科目表,该会计科目表在许多方面吸取了 1973 年批准的企业机构会计科目表的精髓,是过去二十多年里西班牙最重要的改革.会计科目表是制定会计准则的工具.会计科目表产生了适于报告目的的会计原则和估价原则,揭示了构成年度报告的财务报表的模式,同时该会计科目表还规定了记录交易及其相互关系的规则,指出会计原则,估价15?原则和财务报表模式具有法律强制性.1981 年的会计科目表在政府会计和预算法律框架发展中的重要性体现在以下三个方面:(1)首次允许引入复式记账法记录政府机构的交易.它
9、允许记录在过去不予考虑的某些预算交易的经济与财务影响,比如最后阶段的预算执行引起的该机构资产负债的变化等.(2)西班牙政府部门的法律公告中首次考虑到公认会计准则在财务报告中的重要性.(3)实现了会计报告的现代目标.通过 1981 年会计科目表,政府会计首次找到了一种有用的 7-_具,用于实现一般预算法中确定的会计信息的现代目标.通过该会计科目,政府会计保持了古典预算的因素,同时引入了财务会计制度,允许在财务报告中包括详细列示资产与负债情况的资产负债表,披露收入与支出的损益表,详列基金来源与使用情况的报告.实际上,会计科目表不仅确定了记录不同交易的科目,而且还确立了有关的计量和估价准则以及财务报
10、告中应包括的账目的模式:预算执行报告,资产负债表和损益表.按照新的会计科目表,会计要在修正的现金收付制基础上报告预算执行情况,同时允许使用修正的权责发生制,公平和准确地认定报告机构的财务与经济状况.20 世纪 80 年代末 90 年代初,随着西班牙会计改革的继续,西班牙开始对税收和商业法规进行改革,并于 1990 年为商业企业引入了符合欧洲经济共同体要求的新会计科目表.该科目表确定了新的会计原则和新的财务报表,同时启发了对 1981 年发布的政府会计科目表的改革.1994 年末西班牙开始采用改革后的新的政府机构会计科目表,该科目表目前仍有效,并在此基础上发展形成了现行西班牙政府会计的报告模式,
11、它界定了预算和财务会计的会计原则,以及基于真实和公平基础上的年度财务报表的形式与内容.2.预算和政府会计的计量基础.在任何一个国家,预算制度和会计制度都是密不可分的,西班牙也如此,但是因为其服务的目的不同,二者是建立在不同的会计基础之上的.国际会计师联合会认为,计量的核心内容有三个方面:流动性财务资源,总财务资源以及经济资源.根据西班牙的预算立法,其预算的计量对象非常接近于流动性财务资源,即预算制度是以修正的收付实现制基础上的资源的财务流量为基础的,当收到或支付现金时,或者是应收应付项目快要到期时(通常不超过 3 个月)才确认收入和支出,其预算报告是以反映短期财务状况为目的的,并不能反映其经济
12、或权益状况.因此西班牙的预算是收入与支出预算,而非费用预算,这就意味着折旧和准备金不在预算中列示,当出现不利情况时,未收到或有风险的应收项目要从预算执行报告中核销.债务在财政年度终了前到期,累计利息才予以确认.与预算不同,西班牙政府会计的计量对象很接近于权益计量对象,即权责发生制,但属于修正的权责发生制.在此基础上,所有的收入,支出和费用都是按照权责发生制来处理,但有一个典型例外:资本性拨款运用的是经调整的现金流量为基础的,在已收到或应收到时要作为收入来考虑,递延收入不能确认.3.会计报告.会计报告是反映和分析政府财务活动的重要工具.西班牙 1994 年的会计科目表包含了政府部门不同形式的年度
13、财务报告.这些报告虽然在形式上不尽相同,有简有繁,但其主要内容是一致的,主要包括三方面的内容:(1)通过资产负债表对资产,负债和权益进行披露,展现报告主体的财务状况.(2)通过运】6?营表反映运营的成果.该表报告贷计权益的变动情况,与企业机构的损益表相类似.(3)通过四个预算执行表反映预算执行的结果.这四个报表分别是:支出预算执行表,收入预算执行表,商业活动的预算结果表和总预算结果表.另外,其所有的报表披嚣的信息都离不开财务报表注释,后者可看作是附加的披露报告,主要包括现金盈余表,现金状况表,资金的来源及运用情况表及流动资本报表.同时,西班牙对报告的编制单位也有明确的规定.例如,立法机构只编制
14、单独的年度预算,不编制财务报告,其预算要与一般国家管理部门和国家卫生局的预算汇总合并;一般国家管理部门要编制单独的预算和财务报告,除公共企业机构外,其他部门的预算要与立法机构和国家卫生局的预算汇总合并;国家卫生局要编制单独的预算和财务报告,但只有预算与立法机构和一般国家管理部门的预算合并(公共企业机构除外);国家公司要编制单独的预算,但不参加汇总,其财务报告要根据企业会计科目表来编制,不能适用政府科目表,其财务报告不参加汇总;国家基金组织也要编制预算,不汇总,同时还编制财务报告,但也不与其他部门汇总,其财务报告是根据基金组织及其他非盈利性机构的会计科目表编制的.4.准则制定程序.在西班牙,负责
15、发布政府会计准则的机构是 IGAE(Intervenci6nGeneraldelaAd.ministraci6ndelEstado).该机构在组织上归属于财政部,负责中央政府的内部财务控制及其会计程序,它制定了 1977 年的一般预算法,1981 年会计科目表及其 1994 年的新表,并将这些科目表进行调整以适用于特定的政府机构.该机构负责发布地方政府的会计规范,但不为地区性政府发布规范.如前所述,地区政府渐进地使其会计规范适应 IGAE发布的标准.同时,IGAE 还负责编制包含中央政府部门账户的年度报告,根据“欧洲国民账户体系“标准具体制定西班牙国民账户.在西班牙,会计从业者(会计师和审计师
16、)以及私人会计协会和咨询机构在准则制定过程中的作用并不重要,因为 IGAE 是具有法律和权威地位发布会计准则的唯一机构.IGAE 有一个委员会,其中有私人会计协会,大学和会计从业者的代表.该委员会只是作为咨询委员会协助 IGAE 完成会计准则制定,并不具有决定所发布准则的权威地位.唯一的会计准则制定机构 IGAE 对西班牙政府会计的改进发挥了积极的作用,使得不同层级政府问会计系统及其会计实务具有很大的相似性.在其他国家情况则大不相同,地方与国家层级的会计准则以及会计制度差异很大,多种机构可以发布准则,有时存在明显分歧.综上所述,西班牙的准则制定机构是一个唯一的独立组织,负责发布政府会计准则,它在中央和地方政府层级均具有权威性地位,它发布的会计规定具有法律性质.这一现象解释了为何西班牙政府会计系统的改革总是先从中央政府层级引入,随后推广至其他行政层级.这种自上而下引入改革的模式,与其他国家情况大不相同,其他国家往往倾向于首先在地方层级而非中央层级开始改革.三,西班牙政府会计的特点以及对我国的启示1.预算会计和财务会计并存于一个单一体系之中.西班牙
