关于修订税收征管法若干问题的再认识_张松

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1、38 税务研究2 0 1 3 . 5 总第3 3 6 期税收征管法 作为税收征管的基本法律， 其修订历来受到广泛的关注与研究。 由于距上一轮修法的间隔过长， 又面临新的税收征管改革， 涉及的内容过多，因此不可能在一篇文章中研究所有问题，只能择取相对重要和笔者较有感想的问题加以探讨。一、 修订 税收征管法 应当采取的策略关于 税收征管法 的定位与修法应当把握的原则与立法精神问题，笔者曾撰文探讨，在新的背景下， 修订该法考虑过多， 久拖不决， 弊大于利。 （一) 目标的有限性与修法方式的改进税收征管法 修订是一个逐步完善、 循序渐进的过程， 不可能一步到位地实现终极目标， 因此修法有个策略问题，

2、不能目标过多、 标准过高、 铺的摊子过大，否则限于种种条件而不能在立法机关通过， 或者修法周期过长， 反而远离了预设的目标。 应当说此次修法已经有了这个苗头。回顾税收征管法 的立法与修订， 基本上是伴随着税收征管改革， 八九年做一次大规模的修订。周期较长， 问题较多， 难度较大， 结果往往不尽人意。 而且随着税收征管改革的深入， 其基本框架、 模式相对固定， 大规模修订 税收征管法 的周期还会进一步拉长。 实际上， 从1 9 8 6 年制定 税收征管条例 到1 9 9 2 年正式立法间隔是7 年， 再到2 0 0 1 年做大规模修订周期是8 年， 而自2 0 0 1 年至今已经1 2年， 新一

3、轮大规模修法仍未实现， 周期越来越长的趋势已然明显。 面对此种情况， 我们认为在税收征管基本框架、 模式相对稳定的情况下， 应当将修订税收征管法 的重心从周期越来越长的大规模修法转向规模较小、 周期较短的修正案形式， 一般两三年内即做一次修订。 其优势在于修法的难度、 压力较小， 积少成多， 一样能够解决问题。 而且将历次修正案按照通过的时间将其内容作为 税收征管法的附则处理， 相关法律内容的变化过程非常清晰， 便于读者对立法精神有更深入、 全面的把握。 （二) 提升税收征管法的实用性修订 税收征管法 应当使其更好用而不是更好看。例如，在2 0 0 1 年税收征管法修订后，将司法回避制度部分引

4、入税收行政执法， 此次修法草案中， 拟将回避制度从涉税违法案件进一步扩大至绝大部分税收执法活动。 笔者认为其形式意义大于实质意义。 因为司法中回避制度是一个三方关系 ： 当司法人员与案件有利害关系时， 对方当事人就可以提出申请回避， 由此形成了完整的制衡链条。 但是将回避制度引入税收行政执法过程中时， 三方关系变成了两方关系， 当税务人员与纳税人存在利害关系时，缺乏第三方从自身利益出发提出回避要求， 税务机关也难以制定有效制度保证此情况下税务人员主动 张 松内容提要：修订 税收征管法 是税收立法中的重要工作， 在新的形势下， 修法要考虑目标的有限性，操作的实用性，体现税收征管改革的既定方向。进

5、一步完善 税收征管法 ， 可以研讨的内容很多， 本文从建立新的税收征管模式出发，探讨了事先裁定、纳税申报修正、滞纳金、会计信息化核算软件的监管和证据规则五个具体问题。关键词： 税收征管法 税收风险 事先裁定 滞纳金关于修订税收征管法 若干问题的再认识张 松修订税收征管法的若干法律问题 ， 税务研究2 0 0 9 年第3 期。税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law39 税务研究2 0 1 3 . 5 总第3 3 6 期回避， 由此制衡链条断裂， 该制度就不能有效发挥作用。 再如， 现行 税收征管法 第八条规定纳税人享有陈述权与申辩权， 但是缺乏相应的制度保证

6、， 这项权利不能落到实处， 依然是好看不好用。 其实， 最能体现纳税人陈述权与申辩权的制度保证就是听证，凡是纳税人享有该权利的地方就应当有听证制度做保障。 类似的情况还包括代位权与撤销权的规定， 如第八十八条第3 款关于对罚款的强制执行必须经过行政复议与诉讼的申请期后才能实施等规定。 （三) 体现税收征管改革的既定方向2 0 1 2 年8 月， 国家税务总局在税收征管工作会议上明确提出了深化税收征管改革的指导思想与基本思路， 即 “以明晰征纳双方权利和义务为前提， 以风险管理为导向， 以专业化管理为基础， 以重点税源管理为着力点， 以信息化为支撑” ， 并依此设计了税收征管改革的基本构架。 笔

7、者理解， 其核心是要以税收风险防控作为新一轮税收征管改革的突破口， 在较大程度上解决征纳双方信息不对称， 税收征管针对性不强带来的一系列矛盾， 并依此搭建新的税收征管构架。 由此对修订 税收征管法 的要求主要包括 ： 第一， 在立法精神中体现风险管理的基本要求，将风险管理纳入税收征管的各个相关环节和税收行政执法的全过程 ； 第二， 设计税收风险分析识别、 等级排序、应对处理和绩效评价办法的程序规则、节点、 管理权限与责任 ； 第三， 将警示、 纳税评估、 稽查等应对税收风险的零散管理制度与上述风险确认的程序有效连接， 并将其在大企业管理等不同的平台上形成制度网络。二、具体内容的修订与完善 （一

8、) 增设事先裁定制度与下一步税收征管改革新思路相适应， 笔者建议在 税收征管法 中增设事先裁定制度， 作为新征管模式建设重要的制度支点。 事先裁定是指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。 其意义在于 ： 体现公众信任原则， 延伸了政府在税收问题上的诚信表示， 是政府构筑社会诚信之网的组成部分。 纳税人就此可以提前对其投资或交易活动的税收结果作出更为准确的判断， 从而提高投资、 经营决策的合理性与收益率， 其社会宏观经济效益巨大。 该制度在纳税人保持较低税收风险和较高的税法遵从度条件下使税法预测作用得以增强， 有助于改善征纳双方信息不对称， 提

9、高税收征管水平。 实施该制度客观上增加了纳税人的权利， 将纳税服务从事中和事后提到事前， 拓展了纳税服务的空间 ；同时，在法律程序上进一步增加了税企双方的交流、 沟通机会， 在相当程度上实现了税企双赢， 有助于双方合作信赖关系的建立与发展。设立税收事先裁定制度的要点包括：1 . 采用税收征管法中现有的基本规范，但更具体的操作规程应由国家税务总局制定规范性文件加以约束， 由税务行政机关主导该制度实施的模式。 2 . 其内容主要是对纳税人尚未发生的投资与交易如何适用税法专门发布解释性文件 ； 在一定的条件下还应对纳税人应纳税额予以预先计算。 但因国家税收政策调整对纳税人的影响不在税收事先裁定考虑的

10、范围之内。 3 . 规定有较强操作性的程序规则， 包括申请须采用书面形式， 明示相关的处理时限， 规定撤销与撤回事先裁定的权利等方面。 4 . 将纳税人的守法诚信作为税收事先裁定的必要条件， 具体制度设计可以要求一定纳税信誉等级以上的纳税人才具备申请人的资格。 5 . 允许征纳双方就税务机关是否受理税收事先裁定产生的争议，“对纳税人有利的错误裁定不应允许撤销或变更” 时产生的争议适用行政复议与行政诉讼。6 . 实施该制度不收费。实施税收事先裁定制度可以从最高税务行政机关开始， 逐步扩大， 在税务机关内部， 则可以从大企业管理系统做起， 首先从与国家税务总局签订税收遵从协议的企业开始试点。 这样

11、便于积累经验，也符合风险控制的原则。 （二) 规范纳税申报修正程序基于控制税收风险与保障纳税人权益的考虑，需要在 税收征管法 中细化调整纳税申报的程序规则。 纳税申报变更的提出通常包含四种情况 ： 第一， 纳税人主动提出增加税额的纳税申报修正 ； 第二， 由税务机关提出修改纳税申报， 增加税额 ； 第三， 由纳税人提出修改纳税申报， 减少税额 ； 第四，由税务机关提出修改纳税申报， 减少税额。 上述四种情况税务处理的程序应当有所不同。 关于税收征管法修订的内容问题较多，笔者在“修订税收征管法的相关法律问题”等文章中讨论过的问题本文不再触及。Theory and Practice of Tax

12、Law 税法理论与实务40 税务研究2 0 1 3 . 5 总第3 3 6 期第一种情况， 是纳税人主动依法履行纳税义务的意思表示， 其程序上的要求可以比较简单， 一般只是将修改后符合要求的纳税申报表在纳税之前交主管税务机关即告结束。 第四种情况多半是税务机关对纳税人失误多申报应纳税额的主动纠正， 由主管税务机关相应机构审核， 主管局长批准， 责任落实即可。 对于第二和第三种情况， 修正申报的结果可能是税额的增加， 也可能是税额的减少， 但其实质是对原已确定之纳税义务的修正， 而不是重新确定其纳税义务。 修正纳税申报一方面对国家课税权的实现有直接的影响， 纳税人易于借此机会逃税 ； 另一方面也

13、容易出现纳税人合法权益受到损害的情形。 所以更正申报的程序应当更为复杂、 审慎， 周期应当更长。首先， 税务机关应当在规定期限内作出调查、 评估的基础上通过约谈、 质询等形式与纳税人沟通， 如果与纳税人达成一致， 于规定期限届满时由主管税务机关裁定更正纳税申报。 其次， 如果征纳双方不能取得一致， 税务机关作出是否允许更正和如何更正的决定时， 应将记载有更正内容并附记更正理由及纳税人是否应当承担相应法律责任的更正纳税申报决定书送达纳税人， 告知纳税人有就税务机关更正纳税申报决定提出听证请求的权利。 经过听证后纳税人仍对税务机关更正纳税申报决定存有异议的， 主管税务机关仍可以综合税法规定、 自己

14、的调查、 评估结论及纳税人的意见在规定期限内作出是否更正纳税申报的决定， 但须书面告知纳税人有就此寻求法律救济， 依法提起行政复议与行政诉讼的权利。 （三) 厘清滞纳金性质，完善相关规定首先， 由于 行政强制法 将滞纳金定性为行政强制执行中的执行罚， 对税收滞纳金的法律适用带来困扰， 因此面临 税收征管法 修订的契机， 必须厘清税收滞纳金的性质。 对此， 一直有利息、 行政处罚与执行罚三种观点。 我们认为， 由于税收滞纳金一般与罚款并处， 如将其视为行政处罚违背 “一事不二罚” 原则 ； 税务机关课征税收滞纳金不同于实施行政处罚具备自由裁量权的特征；以及相关税法解释点明税收滞纳金利息属性等理由

15、，“行政处罚说” 是立不住的。 至于 “执行罚说” 也有其严重缺陷：其一，税收滞纳金普遍征收， 将其视为执行罚有违强制措施审慎原则 ； 其二， 执行罚规定比率较高， 意为通过不断增加压力， 使当事人履行法定义务， 而税收滞纳金比率较低， 接近为保障债权人利益而加收的利息 ；其三， 作为执行罚的滞纳金是从当事人不履行行政机关作出相应行政决定之日起加收， 而税收滞纳金是从滞纳税款之日开始加收， 更符合利息补偿的要求。 将税收滞纳金视为利息， 在理论上有税收债务关系说的强力支撑， 更能体现税收的本质， 在实践上更易于税收行政执法的操作及与相关法律的协调。既然能够确认税收滞纳金是利息性质， 基本处理原

16、则应当是凡有税款的延期缴纳均应收取滞纳金， 与延期缴纳的性质与情节无关。 这与 行政强制法 所界定一般意义上的滞纳金明显不同， 那么在法律适用上就可以不受其约束， 而由 税收征管法 直接作出规范， 并对其具体规则的制定有所引导。 当然， 将税收滞纳金换个名称以示区别，避免与行政强制法 所言滞纳金混同， 也是一个有意义的选择。需要修订的滞纳金规定具体包括： 1 . 在 税收征管法 中明确税收滞纳金的利息性质。 2 . 规定税收滞纳金收取的最长期限与最高数额。 最高应不超过纳税人所欠税款；最低可1 0 元，低于1 0 元的免于征收， 以方便管理。 3 . 将税收滞纳金比率降低为万分之二左右， 与同期银行贷款利率相近， 还其利息的本质 ； 但应当高于税务机关对纳税人多缴税款应付的利率。 因为与未履行义务的纳税人相比， 税务机关的信用风险更低， 所以滞纳金比率应当略高。这也是许多国家通行的做法。 4 . 规定不予计算