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1、公司清算的税务会计处理 一、公司清算的概念 公司清算是指公司解散后为最终了结现存的资产和其他法律关系依照法定程序对公司的资产和债权债务关系进行清理、处分和分配以了结其债权债务关系从而消灭公司法人资格的法律行为。公司清算必须结清其作为独立纳税人的所有税务事项。 公司除因合并或分立而解散外其余原因引起的解散均须经过清算程序。 公司因下列原因解散 一公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现 二股东会或者股东大会决议解散 三因公司合并或者分立需要解散 四依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销 五公司经营管理发生严重困难继续存续会使股东利益受到重大损失通过其他途径不能解决的持有公司全
2、部股东表决权百分之十以上的股东可以请求人民法院解散公司。 二、清算程序 企业清算一般应履行下列程序 1.在解散事由出现之日起十五日内成立清算组开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请并及时组织清算组进行清算。 清算期间公司存续但不得开展与清算无关的经营活动。 2. 清算组应当自成立之日起十日内通知债权人并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内未接到通知书的自公告之日起四十五日内向清算组申报其债权。 债权人申报债权应当说
3、明债权的有关事项并提供证明材料。清算组应当对债权进行登记。在申报债权期间清算组不得对债权人(含税务机关)进行清偿。 3.清理公司财产分别编制资产负债表和财产清单。 清算企业的财产包括宣布终止时企业的全部财产以及企业在清算期间取得的资产。已经作为担保物的财产相当于担保债务的部分不属于清算财产担保物的价款超过所担保的债务数额的部分属于清算财产。 企业清算中发生的财产盘盈或盘亏、变价净收入、无力归还的债务或无法收回的债权以及清算期间的经营收益或损失等计入清算损益。 企业在宣布终止前六个月至终止之日的期间内下列行为无效清算机构有权追回其财产作为清算财产入账 1隐匿私分或无偿转让财产 2非正常压价处理财
4、产 3对原来没有财产担保的债务提供财产担保 4对未到期的债务提前清偿 5放弃自己的债权。 4.资产处臵包括收回应收款项、非现金资产转让等。非现金资产转让给股东的按照公允价值确定转让价格。无法收回的应收款项作坏账处理。 5.清偿债务。 由于清算企业有财产担保的财产不属于清算财产因此除非法律、法规有特别规定即便是在清算财产不足以支付清算费用的情况下也不得从担保财产中拨付债权人的权利不受影响。因此担保财产的变现价值必须优先用于偿还担保债务担保物的价款超过所担保的债务数额属于清算财产的一部分按下列顺序清偿债务 1支付清算费用。企业办理清算发生的费用从现有财产中优先支付。清算费用包括法定清算机构成员的工
5、资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费及清算过程中所必须的其他支出。清算过程中处臵资产需要缴纳各项税费含清算所得税也作为清算费用处理。 2应付未付的职工工资、社会保险费用、法定补偿金等。 3应缴未缴的各项税费是指生产经营过程中应交未交的各项税费清算过程的产生的税费按清算费用处理。 4尚未偿付的债务。 不足清偿的同一顺序债务按比例清偿。既有欠税又欠交滞纳金和罚款的国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复国税函20081084 号明确规定按照中华人民共和国税收征收管理法的立法精神税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同税款滞纳金在征缴时视同税款管理。因此税收及滞纳金的清偿应优先于罚款。 6.剩
6、余财产分配。 有限责任公司除公司章程另有规定者外应当按投资各方出资比例分配股份有限公司按优先股股份面值对优先股股东分配。优先股股东分配后的剩余部分按普通股股东的股份比例进行分配。如果剩余财产不足全额偿还优先股金时按各优先股股东所持比例分配。 7. 制作清算报告申请注销登记。 公司清算结束后清算组应当制作清算报告报股东会、股东大会或者人民法院确认并报送公司登记机关申请注销公司税务登记、工商登记公告公司终止。 三、计算清算所得税的相关问题 一需要进行清算所得税处理的企业范围 根据财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200960 号规定下列企业应进行清算的所得税处理
7、 1.清算。根据公司法规定除公司合并或分立外其他解散情形必须进行清算。 2.视同清算。不符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959 号规定的适用特殊税务处理原则的重组业务按一般重组税务处理原则进行。改组企业不需要履行上述清算程序但需要视同清算进行所得税处理。视同清算的企业其作为独立纳税人的全部税务事项包括尚未弥补的亏损、正在享受的税收优惠等均应终止不得结转到接受资产的企业继续享有或承继。 1企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织或将登记注册地转移至中华人民共和国境外包括港澳台地区应视同企业进行清算、分配股东重新投资成立新企业。相应地企业的
8、全部资产的计税基础均应以公允价值为基础确定。 2被合并企业应视同清算进行所得税处理相应地合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 3被分立企业不再继续存在时被分立企业应按清算进行所得税处理相应地分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 二关于清算所得的税法表述 企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度按年度计算清算所得。企业所得税法实施条例第十一条规定清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。 原企业所得税暂行条例实施细则第四十四条规定清算所得是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分
9、配利润、公益金和公积金后的余额超过实缴资本的部分。 由于“资产=负债+净资产”因此企业所得税法实施条例对清算所得的计算方法与原企业所得税暂行条例实施细则的规定实际是一致的只是表述不同而已。不过新税法表述更严谨考虑了会计与税法差异项目的纳税调整问题。其中的资产净值不是指账面价值而是指资产的计税成本计税基础净值。 三清算期间资产盘盈、盘亏的税务处理 清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。清算期间不能收回的应收款项应作为坏账损失处理。根据国家税务总局关于印发的通知 国税发 200988 号规定资产损失必须报经主管税务机关审批未经审批的资产损失不得在计算清算所得时扣除。 四关于应付未付款项是否并入所
10、得征税问题 企业清算前已确定不需支付的应付款项应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项无需并入清算所得征税。盈余公积和资本公积属于股东权益不计入清算所得。 五对递延所得、商誉、递延所得税资产、预提和待摊费用的处理 应当分期确认所得的项目如符合条件的企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上等业务剩余未确认所得的金额必须一次性并入清算所得对于生产经营期间预提的各项费用不含递延所得税负债不再支付的必须并入清算所得其他待摊费用如按三年平均扣除的企业筹办费、房屋装修费等按照剩余计税基础扣
11、除非同一控制下的企业合并形成的商誉在生产经营期间不得摊销扣除在计算清算所得时一次性扣除。递延所得税资产与应纳税所得额无关其计税基础为零。 对于以收入为基础确定扣除限额的广告宣传费不得结转到清算期间扣除。在清算期间发生的业务招待费属于与清算所得有关的费用因其与生产经营无关所以不受比例限制全额扣除。 六清算所得能否弥补以前年度亏损 企业所得税法第五十三条规定企业依法清算时应当以清算期间作为一个纳税年度。企业所得税法第十八条规定企业每一纳税年度发生的亏损准予向以后年度结转用以后年度的所得弥补但结转年限最长不得超过五年。 根据上述规定 由于清算期间也是一个独立的纳税年度 因此以前年度的亏损可以用以后纳
12、税年度 包括清算期间的所得弥补。 也可以这样理解企业的清算所得可以看作是企业资产潜在的、尚未征收过企业所得税的增值部分。如果企业在关闭清算前将全部资产出售或者将无需支付的负债确认为所得那么在总应纳税所得不变的前提下清算所得就会转变为经营所得。因此清算所得与经营所得应当都可以用于弥补以前年度亏损。 七清算所得的适用税率 清算期间不属于正常的生产经营期间不能享受法定减免税优惠包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率、“5+1”地区过渡税率等一律适用基本税率 25%。 八清算所得税的计算公式 应纳所得税额=清算所得25% 清算所得=资产含盘盈资产变现收入-清算费用包括相关税费-资
13、产计税基础净值纳税调整额-弥补以前年度亏损 其中资产变现收入是指处臵资产不含增值税的收入。资产过户给股东的按照公允价值作为变现收入处理。纳税调整事项包括递延所得、因债权人的缘故无需或无法支付的款项等。 四、被清算企业股东的税务处理 企业股东从被清算企业分得的剩余资产的金额其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分应确认为股息所得剩余资产扣除股息所得后的余额超过或低于企业投资成本的部分应确认为企业的投资转让所得或损失。清算企业的累计未分配利润和累计盈余公积是指清算前的留存收益与清算期间实现的税后留存收益或损失之和。 被清算企业的股东取得的股息所得和投资转让所得
14、应区别情况处理 1.居民纳税人。居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人被清算企业取得的股息所得免征企业所得税。依据财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知财税200957 号规定因被投资企业清算导致投资方发生的股权处臵损失可以在计算应纳税所得额时直接扣除。 股权转让所得或损失=清算分配额-股息所得-投资计税基础 投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价包括现金、非现金资产公允价、权益工具的公允价、承担债务金额、相关税费等。相关税费是指投资方以非现金资产对外投资视同销售计算增值税销项税额以不动产、无形资产作为对价取得被投资方持有第三方的股权应纳的营业税及附加、土地增值税由于投
15、资时已获得税前扣除因此不得计入投资资产的计税基础否则会导致转让股权时重复扣除。被投资方用资本溢价或股本溢价转增资本或股本不得计入投资资产的计税基础。被投资方用留存收益或者其余的资本公积转增资本视同追加投资应当计入投资资产的计税基础。 国税函201079 号规定被投资企业将股权票溢价所形成的资本公积转为股本的不作为投资方企业的股息、红利收入投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 2.非居民纳税人。非居民纳税人取得的股息所得或投资转让所得需要缴纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴。依据财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 财税2008001 号规定2008 年 1 月 1 日之前外商投资企业形成的累积未分配利润在 2008 年以后分配给外国投资者的免征企业所得税2008 年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的依法缴纳企业所得税。 非居民纳税人取得的股息所得应纳预提所得税=股息所得10%公式一 非居民纳税人取得的投资转让所得应纳预提所得税= 清算分配额-股息所得-投资计税基础适用税率公式二 公式一中的股息所得仅指外商投资企业 2008 年
