采矿权及探矿权转让的税收政策探讨

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1、采矿权及探矿权转让的税收政策探讨采矿权及探矿权转让的税收政策探讨摘要 2012 年 1 月 6 日，财政部国家税务总局发布了关于转让自然资源使用权营业税政策的通知（财税20126 号），规定自 2012 年 2 月 1 日起，将转让采矿权、探矿权等自然资源使用权纳入营业税征收范围。实际工作中，该政策在执行时仍存在一些不甚明确的地方，本文试图通过对采矿权征税的政策变化历程进行阐述，对进一步完善该税收政策作出粗浅探讨。矿产资源是经济社会发展的重要物质基础，是国民经济健康发展的物质保障，截止 1995 年底，我国已发现矿种 168 种，矿床和矿点 20 多万处，其中具有探明储量的有 151 种，矿产

2、地 2.3万处，矿产资源总量约占世界的 12，其潜在总值达 91.66 万亿元，仅次于美国和俄罗斯，居世界第三位，是世界上已知矿种比较齐全、资源配套条件较好的国家之一。近年来，随着我国社会主义市场经济的不断发展，国家经济政策调整、民营资本投资方向改变，矿业权市场交易日益活跃。2011 年全年我国公示公开矿业权出让转让信息 15404 项次。自然资源使用权交易日趋活跃的现状与未将其明确纳入征税对象的问题较为突出，根据经济发展形势，国家规定自 2012 年 2 月 1 日起，将转让采矿权、探矿权等自然资源使用权纳入营业税征税范围。一、探一、探矿权矿权、采、采矿权矿权及其及其转让转让、出、出让让的定

3、的定义义和和矿业权矿业权交易的交易的法法规规依据。依据。（ （一一） ）什什么么是是探探矿矿权权和和采采矿矿权权。 。探矿权和采矿权是指矿产资源使用权，统称矿业权。前者是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内，勘查矿产资源的权利；后者是指在依法取得采矿许可证规定的范围内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。（ （二二） ）矿矿业业权权交交易易包包括括两两类类： ：出出让让与与转转让让。矿业权的出让，即通常所说的矿业权流转的一级市场，是指国土资源主管部门根据矿业权审批权限和矿产资源规划及矿业权设置方案，以招标、拍卖、挂牌、申请在先、协议等方式依法向探矿权申请人授予探矿权和以招标、拍卖、挂牌、探矿

4、权转采矿权、协议等方式依法向采矿权申请人授予采矿权的行为。矿业权的转让，即通常所说的矿业权流转的二级市场，是指已经取得矿业权的主体在符合一定条件后将矿业权依法转移给其他主体的行为。（ （三三） ）矿矿业业权权交交易易的的法法律律、 、法法规规依依据据。 。随着 1996 年中华人民共和国矿产资源法的修改和 1998 年 2 月 12 日国务院以第 240 号、第 241 号、第 242 号令发布了矿产资源勘查区块登记管理办法、 矿产资源开采登记管理办法和探矿权采矿权转让管理办法三个行政法规的颁布施行，中国矿业权交易市场制度才得以建立与不断完善。2000 年，国土资源部制定的矿业权出让转让管理暂

5、行规定对矿业权交易方式作了进一步规范细化，明确矿业权的出让方式包括批准申请、招标、拍卖，矿业权的转让方式包括出售、作价出资、合作、出租、抵押。2003 年发布的探矿权采矿权招标拍卖挂牌管理办法对矿业权出让的方式和程序、竞价方式、公开信息内容以及市场监督管理方面又作了进一步规定。2005 年发布的关于规范勘查许可证采矿许可证权限有关问题的通知和 2006 年发布的关于进一步规范矿业权出让管理的通知、2011 年发布的矿业权交易规则（试行）等部门规章与管理政策的制定与实施，使矿业权交易制度得以进一步完善。二二、 、矿矿业业权权交交易易的的税税收收政政策策变变化化过过程程。 。在过去，我国法律禁止采

6、矿权在企业之间进行流转。后来，随着 1997 年 1 月 1 日矿产资源法的修订实施，我国对采矿权流转采取了有条件的允许的规定。（ （一一） ）1997 年年 10 月月 10 日日前前。 。 营业税税目注释(国税函1993149 号)文件未将“转让自然资源使用权”纳入征税范围。该文件对转让无形资产税目的征收范围设定了六个子税目：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中并没有“转让自然资源使用权”税目列入，从正面说明，转让自然资源使用权在过去未纳入营业税征管范围。（ （二二） ）1997 年年 10 月月 10 日日后后， ，探探矿矿权权、 、采采矿矿

7、权权与与矿矿山山井井口口等等其其他他资资产产一一并并转转让让应应按按“销销售售不不动动产产”缴缴纳纳营营业业税税。 。矿山井口等其他资产转让是指矿井、矿山办公室、供电线路、土地使用权等动产（机电设备和材料）的有偿转让。根据中华人民共和国营业税暂行条例、 中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的规定，转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备（如变压器、防爆开关等）与矿井连在一起不可分，为了避免划分，国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复（国税函1997556 号）规定，对随同转让矿井时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不

8、动产”税目征收营业税。此规定自 2011 年 9 月 1 日起因总局 2011 年47 号公告发布而废止。（ （三三） ）1998 年年 2 月月 13 日日后后， ，只只转转让让采采矿矿权权收收入入不不征征收收营营业业税税。 。 国家税务总局关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复(国税函1998111 号)作出上述规定，该文件是对陕西省地税局的批复文件，文件规定：矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税;只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产不应征收营业税。虽然该文件规定，如果一并转让采矿权和其他财产的，一并征收营业税，但这只是“

9、反避税”的措施而已，例如，金矿矿井价值 1000 万元，采矿权价值 800万元，由于转让金矿矿井需要征收营业税，而转让采矿权不征收营业税，企业会采取金矿矿井销售金额 300 万元，转让采矿权 1500 万元的定价模式，以此来避税，因此国税函1998111 号文件才作出上述规定。从政策本质上来说，该文件其实仍是明确“转让采矿权收入”不征收营业税。（ （四四） ）2007 年年 9 月月 28 日日后后， ，可可以以明明确确划划分分的的采采矿矿权权转转让让收收入入不不征征收收营营业业税税。 。 国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复(国税函20071018 号)作出如上规定，该文件是对贵州地

10、税局的批复文件，文件规定：单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税;对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。对比而言，国税函20071018号文件要比国税函1998111 号文件稍微宽松一些。国税函1998111 号文件规定只要采矿权和其他财产一并转让，就要一并缴纳营业税，而国税函20071018 号文件规定即使一并转让采矿权和其他财产，只要可以明确划分转让采矿权收入与

11、其他收入的界限，就可以对转让采矿权收入不征收营业税。（ （五五） ）自自 2012 年年 2 月月 1 日日起起， ，转转让让探探矿矿权权、 、采采矿矿权权征征收收营营业业税税。 。财政部国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知（财税20126 号）文件规定，在转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目，探矿权、采矿权都属于正列举的营业税征税范围，这与过去政策相比有了较大的变化。6 号文件实施将近半年时间来，在贯彻落实过程中仍存在一些不太明确和需要进一步完善的地方，结合现行税收政策，笔者从以下几个方面作出分析探讨。三三、 、矿矿业业权权转转让让的的税税收收政政策策需需要要进进

12、一一步步明明确确和和完完善善的的建建议议。 。（ （一一） ）矿矿业业权权转转让让的的纳纳税税义义务务发发生生时时间间确确定定。 。财税20126号文件规定，自 2012 年 2 月 1 日起转让采矿权按转让无形资产征税。对于 2012 年 2 月 1 日前定立了采矿权转让合同，并收取了部分价款，国土管理部门于 2 月 1 日后才批准转让，根据矿产资源法第六条、 探矿权采矿权转让管理办法（国务院令 242 号）第十条规定， “批准转让的，转让合同自批准之日起生效，不准转让的，审批管理机关应当说明理由。 ”对于 2月 1 日之前收取的价款是否要交纳营业税呢？另外，若采矿权与 2 月 1 日前完成

13、变更转让，但合同约定 20%的款项与 2月 1 日后支付，该 20%的剩余款项是否有纳税义务呢？一种意见是以 2 月 1 日为时间节点，之前收到或应收到的款项不征营业税，2 月 1 日之后收到或应收到的款项应按规定征收营业税。还有一种意见是纳税义务发生时间应当以转让合同被批准生效之日起为准，即 2 月 1 日之前批准的转让合同，无论款项收付情况，均不负有纳税义务；2 月 1 日之后批准的转让合同，无论之前是否收到款项，均应就全部价款征收营业税。笔者赞同第二种观点，理由一是根据我国合同法规定，依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。在国务院制定

14、的探矿权采矿权转让管理办法属于行政法规，其中明确规定：转让探矿权、采矿权的合同自批准之日起生效。由此可见，未经国土资源管理部门批准，采矿权转让合同是不能生效的。 。从税法规定来看，合同生效时间似乎不是其关注的重点，但如果仔细分析则不尽然，无论是“应税行为发生过程中”还是“索取营业收入款项凭据”，其潜台词都是以转让行为具有法律效力为前提，如果合同未被批准，自然其转让采矿权行为在法律上就不会被许可与发生，而“索取营业收入款项凭据”正是意味着“索取”行为必须具有法律上的资格与权利，如果合同不生效，其“索取收入”的凭据也就根本不可能取得。事实上，如果合同不生效，法律上必然会发生恢复原状等后果，之前征的

15、税最终要面临退回的局面，既增加征税成本又牺牲了征税效率。理由二是转让方在合同批准前所收取的价款，不符合收入的确认原则，只能作预收款项处理，而税法上仅规定“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，并没有规定除土地使用权以外的无形资产收到预收款就要纳税。（二）（二）矿业权转让矿业权转让的的纳纳税地点税地点应为矿产资应为矿产资源所在地。源所在地。 营业税暂行条例第十四条第二款规定，纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税；但是纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。依据这一规定，矿业权转让的

16、纳税地点是在拥有矿业权的机构所在地纳税，然而矿业权所在地政府对该矿山的安全生产、环境保护、地质治理等负有监管职责，根据“税收与税源一致性原则”，应当参照土地使用权及资源税的关于纳税地点的规定，将矿业权转让的纳税地点明确为矿产资源所在地主管税务机关，矿区范围跨县级以上行政区域的，由所涉及行政区域的共同上一级政府的税务机关决定。（三）再次（三）再次转让矿业权转让矿业权可可实实行差行差额纳额纳税的税的计计税税办办法。法。财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）第三款第二十项规定，单位和个人销售或转让其购置（抵债）的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置（抵债）或受让原价后的余额为营业额。这对促进市场交易、减轻纳税人负担、避免重复征税起到积极作用。再次转让受让的矿业权也应实行差额纳税的计税办法，因为矿产资源是赋存于地表或地下的自然资源,因此采矿活动不可避免地就要与土地发生密切的联系,而采