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1、论会计概念框架的组成、内容、作用及其发展历程 阿纳斯托 北京交通大学 09242150摘要：财务会计概念框架对会计准则的制定有着重要的指导性作用。文章通过对美国和会 计准则的基本准则进行了分析，就财务会计概念框架的组成，内容，作用和发展历程作了 探讨。为了适应客观经济环境的发展变化，会计理论界的专家和学者极力呼吁应构建一个 既符合我国国情又与国际财务会计趋同的中国财务会计概念框架。关键词：财务会计概念框架；会计准则；FASB;CF一、财务会计概念框架的定义 财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting，CF)作为财务会计 的专门术语
2、最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976 年 12 月公布的关于企业财 务报表目标的暂行结论 、 财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量和概 念框架研究项目的范围与含义等 3 个文件中。按照 FASB 的解释，概念框架是一部宪法， 一种相互联系的、目标与基本概念的协调一致的体系。1980 年，FASB 在第 2 号财务会计 概念公告会计信息的质量特征再次强调：“概念框架是相互联系的目标与基本概念协 调一致的体系。这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计和报告的性 质、作用和局限性作出规定。 ”二、财务会计概念框架的组成 1.财务报表的目标 美国财会会计概念公告
3、第一号中提出的财务报表的目标可分为三个部分：财务报 表应为现有的或潜在的投资者、债权人以及其他使用者进行理性投资、贷款或者其他决策 提供有用的信息；财务报表应为现有的或潜在的投资者、债权人以及其他使用者评价从 股利、利息、销售收入、赎回证券和贷款到期日能够获得的未来现金收入的数量、时问和 不确定性提供信息；财务报表应提供有关公司的经济资源，对这些资源的权利、义务、 交易以及对这些资源及其权利相关环境因素造成影响的信息。 我国企业会计准则第二章“一般原则”中，虽未明确指明财务报表的目标，但是其 中第11条也指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业 财务状况和经营成果的
4、需要，满足企业加强内部经济管理的需要。 ”可见，我国对“符合国 家 宏观经济管理的要求”更加强调，而对财务报表使用者的界定也比较广泛，包括“有关各 方” 。 2.财务信息的质量特征 财务信息的质量特征，是指财务报表所提供的信息应具备哪些属性才能成为对报表使用 者有用的信息。美国框架采用了多层次的结构：第一个层次是约束条件，即决策者和成本 效益分析。 “决策者”说明财务信息应首先具备有利于决策者决策的质量特征，这就将质量 特征问题与财务报表目标联系在一起；而“成本效益分析”则是任何一个财务信息提供者 或使用者都不得不考虑的约束条件。第二个层次界定了财务信息是否有用的重要性界限， 即凡是重要的信息
5、才是有用的。第三个层次突出了可理解性和可比性的质量特征。 3.财务报表的要素 各国框架对财务报表要素的界定是不相同的。美国财务会计概念公告第三号(后被 第六号取代)提出了十个财务报表要素，它们是资产、负债、权益、业主投资、业主分配、 综合收益、收入、费用、利得和损失。其中对资产和负债的定义是最基本的，因为其他要 素的定义都是直接或间接地以其为基础。这显然突出强调了资产负债表要素的重要性。 我国企业会计准则中提出了六个要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。利润要素的界定是我国框架所独有的。 4.财务报表要素的确认与计量 各国框架对确认和计量财务报表要素的规定仍然是不相同的。我国企业会
6、计准则中 对资产和负债的定义只提到“能以货币计量” ；收入的确认“应当在发出商品、提供劳务， 同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时” ；费用的确认应遵循配比原则，财务报表的要素 一旦被确认， “应当按取得或发出时的实际成本计价” ，即采用历史成本计价。三、财务会计概念框架的内容 会计概念框架并非泛指会计职业所面临的法律环境，它一般包括政府法律法规、职业会 计准则、税法、证券管理法规、公司科目表等几个方面。 ，会汁概念框架的相关性取决于这 几个方面的综合影响，政府法律法规的影响越小职业会计准则的影响越大，会计概念框 架与会计实务的相关性就越高。 会计概念框架不应直接规范会计实务，而应构造统一的、
7、全面的概念体系，使之能够贯穿 和统驭所有的具体准则体系，从而起到评价现有准则的适用性和指导新准则制定的目的。 因此，会计概念框架应主要包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、 财务报表要素的确认与计量、财务信息的揭示等几个方面的内容。现对各国会计概念框架 的主要内容进行比较分析。四、财务会计概念框架的发展历程 1938年美国会计师协会(America AccountingAssocation，AAA)成立了会计程序委员会 Committee on Accounting Procedures，CAP)，并陆续发布了会计研究公报 (AccountingResearch Bullet
8、ins)，对资产、负债、收入、费用、收益等进行界定，宣告其所 认可的一些会计原则、程序。但由于会计程序委员会采取了实用主义的就事论事的方法， 其发布的“会计研究公报”只是根据他们的职业经验对会计方法做出的判断，只是对现行 实务的选择或推荐，所以缺乏内在一致的理论基础，会计概念之间也未形成一个连贯的理 论体系。 1959的美国会计原则委员会(AccountingPrinciple Board，APB)取代会计程序委员会(CAP)后， 开始重视对会计理论的研究，成立了由专家学者组成的会计研究部，并在1961年和1963年 发布了第一号、第三号会计研究论文报告会计的基本假设和试论企业广泛使用的会 计
9、原则 这是用于准则制定的重要理论成本。尽管这两分文件被否决，但以“假设原 则”为核心为研究财务会计概念结构的第一种思路已经形成，也是美国准则制定机构开展 财务会计概念框架研究的开始。1970年又发布了第四号会计研究报告企业财务报表的基 本概念和会计原则 ，这份报告阐明了会计原则提出的理论依据，系统的叙述了会计原则的 层次结构和内在要求，提高了财务会计和财务报表的目标、会计信息的质量特征。所以第 四号报告既对当时的会计实务做了描述与概括，又对若干基本概念尤其是会计的目标以及 公认会计原则的各个层次做了系统并有一定创见的分析。这份报告对后来财务会计准则委 员会的概念框架的形成与发展，具有相当大的影
10、响。五、财务会计概念框架的作用 从美国制订会计准则及会计准则制订机构更迭的历史发展来观察，财务会计概念框架越来 越受重视。那么，财务会计概念框架的作用到底包括什么呢? 1 为会计准则的制订提供一种合理的“借口 r excuse)会计准则既具有技术性，又具有 经济后果性(Zef，1978)、市场性(会计准则制订的公共选择机制使然；May and Sundem，1976)、政治性等，所以会计准则制订过程中不可避免地需要经受利益集团 的压力、甚至由此演变为一项政治博弈的过程。值得注意的是，经济因素与政治在特 定情况下的“联姻” ，将直接影响到会计准则的技术含量，冲击会计准则的中立性。 2 财务会计概
11、念框架的存在，等于事先为准则制订者应付利益相关者围绕会计准则进行的博弈提供了一个摆脱质疑和非议的“借口” 。概念框架的存在，还可以通过建立一套 利益集团各方较为认可的、广泛承认的概念基础，来抵御外部政治、经济等各个方面 的压力。当然，财务会计概念框架本身的制订并非是纯技术性的，可能也会受到不同 利益集团的影响，照样会经受着利益集团的压力。 3 评估已颁布实施的会计准则的质量由于会计准则的制订并非全然只考虑技术层面、由于 会计准则的制订不可能完全保持超然的中立性，所以特定时期内颁布实施的会计准则， 并非全部都是高质量的。为此，适时地借助于财务会计概念框架，评估已经实施的会 计准则的质量，并据以进
12、行相关准则的修订必不可少。葛家澍、杜兴强(2003)曾举例说 明FASB是如何借助于概念框架评估目前生效的公认会计原则。 4在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用Stevin Rubin(1984)将美国的“公认会计原 则”(GAAP)总结为一个层次图：图1 Stevin Rubin概括的GAAP层次图从上图1可以看出， FASB的财务会计概念框架，包括FASB之前对概念框架尝试性探讨而颁布的具有概念框架性 质的公告等虽然处于GAAP的最低层次，但是在会计实务和会计处理无法从前面层次找到相 关依据时，可作为规范指导会计实务。安然事件后，美国SEC对美国财务报告采用以原则为 基础的会计体系进行研
13、究后甚至认为，变革后的美国GAAP将FASB的概念公告列为权威文献 的第一层次 。尽管该观点有些激进，是否妥当还有待商榷，但无疑FASB的财务会计概念框 架受到前所未有的重视却是不争之实。 5 增加财务报告的可理解性概念框架的存在，“能够导致前后一贯的会计准则，并指出 财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”(FASB，1976)。为此，我们认为，概念框架 的存在，能够在强调概念基础和逻辑一致的前提下，协助使用者理解会计准则规范下的财 务报告所披露的会计信息，协调会计信息使用者、会计信息提供者及会计准则制订方(管制 方)三角关系，在促使准则高质量的前提下，降低三方之间的契约摩擦。 6 节约准则
14、的制订成本及其实施的交易费用概念框架的存在，为会计准则的制订提供了 一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内 在第一个层次属于狭义的GAAP，为不同阶段的准则机构所制订，是权威程度最高的GAAP，都 经过“(1)成立应该予以考虑的议题；(2)成立专题性的技术研究小组，在与会计界和工商 界交流联系的基础上，编写有关的讨论备忘录(DM)；(3)发表DM，给予6o天的征求评论；(4)举 行公众听证会，邀请对DM的质询或争论；(5)在书面评论和听证会意见的基础上编制征求意 见稿(ED)；(6)公布ED，在30天内征询意见；(7)再次举行听证会讨论ED；(8)根据上
15、述步骤， 决定：A正式发表“财务会计准则公告”；B继续修改ED；C完全放弃该议题。”的严格制订 程序而颁布的，所以应优先采用。此外，第二、三、四层次属于广义的GAAP范畴。 第二层 次为FASB的准则(包括SFASs、FASB解释、APB Opinions与ARBs)；第三层次为FASB紧急事务 工作组形成的一致意见和FASB工作人员立场公告。此外，非权威文献包括行业团体的立场 和熟悉情况的职业组织或团体的立场。主要参考文献： 1.陈人龙 对我国现阶段财务会计概念框架的思考集团经济研究 2007，(29) 2.李小荣 我国财务会计概念框架的构建 财会月刊（会计版） 2008，(9) 3.李孝林
16、，杨兴龙 关于建立我国财务会计概念框架的思考以基本准则为纲，完善我 国的会计准则体系重庆工学院学报，2007；8 4.葛家澍财务会计概念框架研究的比较与综评会计研究。2004：6 5.郭媛媛我国财务会计概念框架的构建学位论文硕士 2005 6.ZefThe Rise of Economic ConsequencesJTheJournal of Accountan cy，1978，12 7.May，SundemResearch for Accounting Policy：An OverviewJThe Accounting Review，1976 8.FArThe Structure of Establishing Financial AccountingStandardsRNew York，1977 9.Donald KirkFASB and IndustryJThe Journal of Accountancy，1982 10.
