致同研究A+H股公司境内外会计准则差异分析

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1、1 致同研究：致同研究：A+HA+H 股公司境内外会计准则差异分析股公司境内外会计准则差异分析 香港于 2005 年开始采用国际财务报告准则， 香港财务报告准则与国际财务报告准则完全趋同。 中国企业会计准则也已于 2007 年实现了与国际财务报告准则在会计原则和实质内容上的趋同。 对 A+H 股公司而言，其 A 股报告与 H 股报告若适用不同的准则，则涉及准则间差异的处理及披露问题。虽然除资产减值损失的转回外，企业会计准则与香港财务报告准则已经实现等效，但在实际执行中，尚存在如资产评估增值、专项储备、政府资本性投入、借款费用资本化、职工福利与奖励基金的计提等选择或执行的差异。 准则持续趋同的背

2、景 2007 年 12 月 6 日，财政部会计准则委员会与香港会计师公会签署关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明 ，声明认为： “2007 年 12 月 6 日有效的内地企业会计准则与同日有效的香港财务报告准则，除资产减值损失的转回以及关联方披露两项准则相关内容需调节差异外，已经实现等效。 ” 财政部于 2008 年 8 月 7 日发布企业会计准则解释第 2 号 ，并于 2008 年 12 月 26日发布关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知 （财会函200860 号） ，要求同时发行 A 股和 H 股的上市公司， 除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差

3、异外，对于同一交易事项，应当在 A 股和 H 股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在 A 股和 H 股财务报告中采用不同的会计处理。 2009 年11 月 4 日， IASB 发布了新修订的 国际会计准则第 24 号关联方披露 ，基本消除了与中国关联方准则的差异。 2010 年 12 月，香港交易所刊发有关接受在香港上市的内地注册成立公司采用内地的会计及审计准则以及聘用内地会计师事务所的咨询总结 ， 准许内地注册成立的发行人采用内地会计准则编制其财务报表。 财政部 2009 年-2012 年年报通知中要求，同一交易事项在 A 股和 H 股财务报告中应采用

4、相同的会计处理（长期资产减值转回除外长期资产减值转回除外） ，内地与香港会计处理差异仍未消除的，应当在附注中充分说明原因及消除差异的时间表。 2 A+H 公司境内外主要会计处理差异事项分析 （1）资产评估增值差异 企业会计准则解释第 1 号第十条规定： “企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和” 。 企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008 年 1 月 21 日） 第四条规定： “国有企

5、业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照企业会计准则解释第 1 号 （财会200714 号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理” 。 2010 年，IASB 通过年度改进项目对国际财务报告准则第 1 号首次采用国际财务报告准则进行了修订，允许首次公开发行股票的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，并可以在修订生效后的一年内使用追溯法对以往年度的财务报表进行调整。新修订从 2011 年 1 月 1 日起执行。此项修订有效解决了中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计问题，同时也有效消除了 A+H 股公司境内外会计

6、准则差异。 在 2014 年年报披露的境内外准则差异中， 披露的由资产估值不同造成差异的公司有北辰实业、中国石油、中国国航、皖通高速，所涉及的资产包括固定资产、油气资产等，这些差异大多是由于以前年度改制上市相关资产、负债按照公允价值计量造成的。 （2）资产因汇率不同产生的差异 在 2014 年年报披露的境内外准则差异中，披露了由于确认时采用的汇率不同，导致资产入账价值不同的公司有中国国航。 其披露的差异为： 根据中国企业会计准则， 在 1994 年 1 月 1 日之前以外币购入的固定资产均以政府当时拟定的汇率 (即当时的政府价) 折算为人民币金额记账。根据国际财务报告准则，均以当时市场汇率 (

7、即当时的调剂价) 折算为人民币金额记账，因而导致根据国际财务报告准则及根据中国企业会计准则所编制的财务报表中的固定资产原值存在差异。 （3）资产折旧方法和年限不同产生差异 除因资产估值不同引起后续折旧差异之外，折旧方法例如折旧年限或折旧时间起点的不同也引起差异。最典型例子如东方航空对高价周转件的折旧处理：在原中国会计准则和制度下，高价周转件被列为流动资产，并以 5 年按直线法摊销；而根据国际财务报告准则，高价周转件作为固定资产列账，并计提折旧。在执行企业会计准则后，虽然境内外会计准则均将高价周转件作固定资产列帐，但因为首次执行的时间不同，剩余账面价值及折旧费用仍存在差异。另外，大唐发电披露由于

8、以前年度不同准则下开始计提折旧时间不同导致折旧金额的差异。显然，这些差异也会随剩余账面价值的摊销而逐渐消3 除。 （4）长期资产的减值转回差异 企业会计准则中，固定资产、无形资产、在建工程等长期资产的减值是不允许转回的。但是在国际财务报告准则下是允许转回的，从而造成了差异。在 2014 年年报披露的境内外准则差异中，披露了由长期资产减值的转回不同造成差异的公司有兖州煤业、广汽集团。 （5）维简费、安全生产费及煤矿行业专项基金等专项储备计量差异 按照财政部发布的 企业会计准则解释第 3 号 ， 高危行业应根据开采量计提安全生产费及维简费，计入生产成本并在所有者权益中的专项储备单独反映。按规定范围

9、使用专项储备，对属于费用性质的支出在发生时直接冲减专项储备，对属于资本性质的支出于完工时转入固定资产，同时按固定资产成本冲减专项储备，并全额确认累计折旧，相关固定资产在以后期间不再计提折旧。 根据国际财务报告准则，维简费、安全生产费及其他类似煤矿企业专项费用在提取时以利润分配形式在所有者权益中的专项储备项目单独反映。对在规定使用范围内的费用性支出，于费用发生时计入当期损益，相关资本性支出则于发生时确认为不动产、厂房及设备，按相应的折旧方法计提折旧，同时按照当期维简费、安全生产费及其他类似煤矿企业专项费用的实际使用金额在所有者权益内部进行结转，冲减专项储备项目并增加未分配利润项目，以专项储备余额

10、冲减至零为限。 此外，根据企业会计准则解释第 3 号 ，煤矿行业按照政府相关部门规定计提的专项基金，主要用于煤矿转产、土地恢复和环境保护等目的，其会计处理同上述安全生产费及维简费。在国际财务报告准则下，相关支出也必须在发生时确认。 在 2014 年年报中披露了此项差异的公司包括四川成渝、上海石化、经纬纺机、江西铜业、中国石化、石化油服、华电国际、中国神华、中海发展、中联重科、兖州煤业、中国交建、中煤能源、上海电气、中海集运、大唐发电。 （6）投资性房地产评估及后续计量产生的差异 企业会计准则和香港财务报告准则都规定， 公司可以选择成本模式或公允价值模式，并将该政策运用于所有的投资性房地产。若公

11、司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，则按其预计使用寿命及净残值率相应计提折旧或摊销；若采用公允价值模式进行后续计量，则不计提折旧或摊销。企业若在 A 股报告中采用成本模式而在 H 股报告中采用公允价值模式，财务报告便会出现差异。 在2014年年报中披露了此项差异的仅有北辰实业。 北辰实业H股使用公允价值模式，A 股使用成本模式。北辰实业现存差异是因为企业 H 股先上市 A 股后上市造成。H 股上市之初，企业在香港财务报告准则下对投资性房地产使用了公允价值，且不允许日后变4 更计量模式。后来，企业在 A 股上市时，企业会计准则鼓励企业使用成本模式，导致产生该项差异。 （7）同一控制下企业合

12、并产生的差异 根据 2014 年新发布的企业会计准则，同一控制下企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在最终控制方合并财务报表中的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整合并方权益科目。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，于发生时计入当期损益。合并报表中所列示的经营成果均假设现有的结构及经营从最终控制方开始实施控制时即持续存在, 并且将其财务数据予以合并。 2007 年 1 月 1 日之前发生的企业合并，收购对价超过收购净资产账面价值部分确认为股权投资差额，按直线法在不超过 10 年内摊销。收购全部权益时，全部资产和负债按

13、照近似购买法的方法进行会计处理，由此产生的商誉在估计的使用年限内按直线法摊销。以上收购发生的收购费用于发生时计入当期损益。2007 年 1 月 1 日，根据企业会计准则，同一控制下企业合并产生的股权投资差额及商誉摊余金额予以冲销并调整留存收益。 国际财务报告准则下没有对同一控制下企业合并作出特别的规范，一些公司依据非同一控制企业合并的规定采用购买法进行处理。 购买方在企业合并中取得的资产和负债，按照公允价值进行计量，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额记录为商誉。商誉不进行摊销但于每年进行减值测试并以成本扣除累计减值

14、后的金额列示。被收购业务的经营成果自购买日起记入本公司及其子公司的经营成果。 如上所述，同一控制下企业合并在中国会计准则和国际财务报告准则下的会计处理差异会影响到收购当期的权益和利润，同时会由于收购取得资产的计量基础不同而影响到以后期间的折旧和摊销金额，当相关投资处臵时对权益和利润的影响亦有所不同。该类差异会随着相关资产的折旧摊销及处臵而逐步消除。 在 2014 年年报中披露了此项差异的有东方航空、南方航空、华能国际、兖州煤业、广汽集团，所披露差异均与当年或以前年度的企业合并有关。 （8）政府资本性投入的差异 中国会计准则及国际财务报告准则在对政府补助的确认和计量方面已达到一致，二者均要求将与

15、资产相关的政府补助确认为递延收益， 并在相关资产使用寿命内平均分配，转入当期损益； 与收益相关的政府补助， 视相关费用或损失发生的期间进行递延和摊销。如果政府补助用于补偿企业已发生的相关费用或损失，应直接计入当前损益。 中国会计准则及国际财务报告准则在政府补助的列报方面还存在差异。在国际财务5 报告准则下，与资产相关的政府补助应当在财务状况表内列报，要么将补助作为递延收益，要么在确定资产账面金额时将补助扣除，而企业会计准则只允许采用前者。在国际财务报告准则下，与收益相关的补助在综合收益表内可以作为贷项列示，也可以在报告有关费用项目时将其扣除，而企业会计准则只允许采用前者。政府补助的两种处理方式

16、对每年报告结果的净财务影响是相同的，只是列报方式不同而已。 根据企业会计准则第 16 号政府补助指南，政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，属于资本性投入的性质，应当确认为“资本公积” 。然而，根据国际会计准则第 20 号政府补助的会计和政府援助的披露 ，除非政府补助的本质属于权益人投入性质，否则，政府补助应当以系统的方式，在其拟补偿的相关成本发生期间， 确认为该期间的收益 （例如， 在折旧资产的使用寿命内，将与该资产有关的政府补助确认为收益） 。这两种不同处理造成 A 股和 H 股报告的差异。 在 2014 年年报中披露了此项差异的有上海石化、中国石化、海螺水泥、石化油服、南方航空、华电国际、中煤能源等。 除了上述与政府资本性投入相关的准则差异外， 在 2014 年年报中中国交建披露了由于购买符合条件的国产设备涉及的税收减免优惠导致的差异。 根据中国税法的有关规定，符合一定条件的购买国产设备的投资额可按照支出额的 40%抵减应交所得税额。在企业会计准则下，本集团在收到相