合并报表概念

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1、合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。 也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵消集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。 合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。合 并 报 表 理 论 分 析当 一 个 公 司 拥 有 其 他 公 司 的 股 份 数 额 足 以 控 制 其 他 公 司 时 ， 控 制 的 公 司称 为 母 公 司 ， 或

2、控 股 公 司 ， 被 控 制 的 公 司 称 为 子 公 司 ， 或 称 附 属 公 司 。 母 公司 与 子 公 司 各 自 都 是 一 个 独 立 的 法 律 实 体 或 会 计 实 体 ， 都 必 须 各 自 编 制 财务 报 表 。 但 是 ， 由 于 母 子 公 司 是 有 产 权 隶 属 关 系 的 企 业 集 团 ， 应 把 它 们 视 为一 个 整 体 来 编 制 财 务 报 表 ， 以 反 映 这 一 整 体 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 。 这 就 需要 编 制 合 并 财 务 报 表 。 在 控 股 合 并 建 立 母 子 公 司 关 系 的 情 况 下 ，

3、虽 然 母 公 司或 控 股 公 司 和 子 公 司 仍 各 自 是 独 立 的 法 律 实 体 或 经 济 实 体 和 会 计 主 体 ， 但 由于 它 们 之 间 形 成 了 经 济 控 制 关 系 ， 子 公 司 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 受 母 公 司 经营 决 策 和 财 务 政 策 的 控 制 影 响 ， 并 且 反 过 来 又 影 响 母 公 司 的 财 务 状 况 和 经 营业 绩 ， 而 成 为 事 实 上 的 经 济 真 实 、 准 确 地 反 映 各 自 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 。只 有 将 母 子 公 司 作 为 一 个 经 济 整 体 和

4、 会 计 主 体 编 制 合 并 报 表 ， 才 能 抵 消 其 相互 影 响 ， 全 面 、 准 确 地 反 映 其 财 务 状 况 和 经 营 成 果 。 由 于 企 业 集 团 已 形 成 一个 新 的 经 济 实 体 和 会 计 主 体 。 此 时 ， 各 母 、 子 公 司 不 仅 要 一 如 既 往 地 编 制 各自 的 财 务 报 表 ， 而 且 要 在 此 基 础 上 由 母 公 司 编 制 合 并 财 务 报 表 ， 来 反 映 这 一新 经 济 实 体 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 。 合 并 报 表 必 要 条 件控 制 权即 母 公 司 应 持 有 50%以

5、上 的 子 公 司 的 有 表 决 权 股 份 。 有 时 即 使 如 此 也 未必 有 实 际 控 制 权 。 如 子 公 司 的 所 在 国 政 府 控 制 严 格 ， 而 母 公 司 不 能 实 行 有 效控 制 。 在 这 种 情 况 下 ， 由 于 缺 乏 控 制 权 ， 合 并 财 务 报 表 也 无 意 义 。 经 济 一 致 性即 母 子 公 司 之 间 在 业 务 上 互 相 关 联 、 互 相 补 充 。 如 母 公 司 生 产 主 件 ， 子公 司 生 产 配 件 。 如 果 母 子 公 司 之 间 缺 乏 经 济 一 致 性 ， 如 制 造 公 司 和 银 行 ， 即使

6、 一 方 拥 有 另 一 方 50%以 上 的 有 表 决 权 股 份 ， 也 无 须 编 制 合 并 财 务 报 表 ， 只要 在 前 者 的 资 产 负 债 表 中 记 为 长 期 股 权 投 资 即 可 。 合 并 报 表 的 本 质关 于 合 并 报 表 的 本 质 ， 学 术 界 主 要 有 三 种 观 点 ： 补 充 报 表 论认 为 合 并 报 表 不 过 是 对 母 提 供 的 报 表 的 一 种 有 效 补 充 。 由 于 母 公 司 为 独 立 的 公 司 实 体 ， 母 公 司 的 法 律 行 为 需 按 照 自 己 的 会 计 计量 进 行 利 润 分 配 等 法 律

7、行 为 ， 母 公 司 报 表 的 地 位 不 容 忽 视 ， 但 由 于 母 公 司 通过 投 资 控 制 的 集 团 资 源 无 法 体 现 ， 故 应 编 制 合 并 报 表 补 充 主 要 报 表 论认 为 合 并 报 表 是 主 要 依 据 母 公 司 观 点 编 制 的 信 息 系 统 ， 在 具 有 控 制 关 系的 各 经 济 主 体 中 母 公 司 股 东 的 利 益 不 仅 与 其 本 身 的 经 营 成 果 、 财 务 状 况 及 其变 动 情 况 有 关 ， 还 在 很 大 程 度 上 与 被 控 制 者 的 相 关 情 况 有 关 ， 只 有 合 并 报 表才 能 全

8、 面 地 、 综 合 地 反 映 母 公 司 股 东 所 关 注 的 会 计 信 息 ， 母 、 子 公 司 提 供的 个 别 报 表 是 对 合 并 报 表 的 有 效 补 充 。 不 分 主 次 论认 为 以 上 两 种 观 点 都 过 于 极 端 ， 在 现 代 社 会 经 济 生 活 中 ， 有 时 很 难 分 清谁 主 谁 次 ， 合 并 报 表 与 母 、 子 公 司 的 个 别 报 表 的 关 系 也 是 如 此 ， 它 们 都 是 反映 具 有 控 制 关 系 的 各 经 济 实 体 的 经 营 成 果 、 财 务 状 况 及 其 变 动 情 况 不 可 或 缺的 一 部 分

9、， 在 反 映 集 团 的 有 关 情 况 方 面 ， 合 并 报 表 更 具 优 势 。 在 反 映 母 公 司的 债 权 人 利 益 、 子 公 司 的 少 数 股 东 和 债 权 人 的 利 益 方 面 ， 母 、 子 公 司 的 个 别报 表 更 有 意 义 ， 若 母 公 司 在 对 外 提 供 报 表 时 ， 将 合 并 报 表 与 母 、 子 公 司 的 报表 一 并 提 供 ， 将 扬 长 避 短 、 相 得 益 彰 。 显 然 ， 这 一 观 点 把 人 们 关 注 的 目 光 扩展 到 具 有 控 制 关 系 的 各 经 济 主 体 各 个 方 面 。 合 并 报 表 理

10、论 结 构合 并 会 计 报 表 的 基 础 企 业 集 团 的 经 济 实 体各 自 均 为 独 立 法 律 实 体 的 母 子 公 司 为 什 么 要 编 制 合 并 会 计 报 表 ， 这 是作 为 合 并 会 计 报 表 理 论 首 先 必 须 回 答 的 问 题 。 简 单 地 说 ， 合 并 会 计 报 表 的 必要 性 来 自 于 企 业 集 团 的 性 质 、 会 计 的 实 体 理 论 和 实 质 重 于 形 式 的 原 则 。 在以 母 公 司 为 核 心 的 企 业 集 团 内 ， 从 形 式 上 来 说 ， 母 子 公 司 各 自 为 独 立 的 法 律实 体 ， 但

11、从 实 质 上 讲 ， 母 子 公 司 的 经 营 活 动 是 处 于 同 一 管 理 控 制 之 下 。 在 这种 情 况 下 ， 经 济 控 制 超 越 了 法 律 实 体 ， 各 独 立 报 表 不 能 全 面 反 映 同 一 管 理 控制 下 经 济 实 体 的 经 济 活 动 。 根 据 会 计 实 质 重 于 形 式 的 原 则 ， 需 要 编 制 合 并 会计 报 表 ， 以 反 映 和 传 递 在 共 同 管 理 控 制 下 的 公 司 集 团 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果和 现 金 流 转 等 总 括 情 况 ， 满 足 报 表 使 用 者 对 于 特 定 经 济

12、实 体 而 非 法 律 实 体 的财 务 信 息 的 需 求 。 集 团 经 济 实 体 的 实 质 处 于 重 要 地 位 ， 是 研 究 和 编 制 合 并 会计 报 表 的 基 础 与 出 发 点 ， 构 成 合 并 报 表 会 计 方 法 理 论 结 构 的 第 一 层 次 。 合 并 方 法 、 创 立 方 式 与 权 益 结 构母 子 公 司 集 团 处 于 同 一 管 理 控 制 之 中 ， 由 此 实 质 上 形 成 一 个 经 济 实 体 ，需 要 编 制 包 括 母 子 公 司 在 内 的 合 并 会 计 报 表 。 那 么 合 并 会 计 报 表 如 何 编 制 ，母 子

13、 公 司 以 何 种 价 值 纳 人 同 一 合 并 会 计 报 表 ？ 对 集 团 权 益 结 构 和 形 成 方 式 及其 性 质 的 不 同 看 法 ， 导 致 了 不 同 的 合 并 方 法 ， 这 就 是 收 买 法 、 联 营 法 和 新 实体 法 。 （ 1） 收 买 法 （ Purchase Method） 。 将 母 子 公 司 关 系 看 成 收 买 与 被 收 买 的 关 系 ， 一 个 公 司 控 制 另 一 个 公 司 所形 成 的 控 制 与 被 控 制 的 关 系 。 认 为 通 过 收 买 ， 子 公 司 的 所 有 权 和 管 理 权 被 取消 或 合 并 ，

14、 置 于 母 公 司 的 控 制 之 下 ， 因 而 其 股 权 发 生 了 实 质 性 变 化 。 美 国 会计 原 则 委 员 会 （ APB） 在 其 1970 年 发 表 的 第 16 号 意 见 书 中 指 出 ： “收买 法 适 用 于 一 个 公 司 取 得 另 一 个 公 司 的 企 业 联 合 。 ”因 此 ， 在 收 买 法 下 母公 司 控 制 处 于 关 键 地 位 ， 有 关 收 买 法 的 会 计 准 则 首 先 都 要 定 义 控 制 ， 根 据控 制 定 义 确 立 合 并 范 围 。 按 照 收 买 法 的 观 点 ， 一 个 企 业 控 制 另 一 个 企

15、业 ， 可直 接 收 买 其 资 产 ， 如 吸 收 合 并 ； 也 可 以 通 过 获 取 其 多 数 股 权 ， 间 接 取 得 对 其资 产 的 控 制 权 。 企 业 资 产 交 易 以 交 易 的 公 平 价 值 记 帐 ， 那 么 间 接 收 买 资 产与 直 接 收 买 应 取 得 同 样 的 结 果 ， 因 此 母 公 司 应 反 映 出 收 买 成 本 。 子 公 司 净 资产 以 其 公 平 价 值 进 入 合 并 报 表 ， 收 买 成 本 超 越 公 平 价 值 形 成 商 誉 。 目 前 ，收 买 法 是 编 制 合 并 会 计 报 表 的 国 际 流 行 方 法 ，

16、 世 界 上 一 些 主 要 发 达 国 家 如美 国 、 加 拿 大 、 英 国 、 德 国 、 法 国 等 的 合 并 报 表 会 计 实 务 中 所 采 用 的 基 本 上都 是 收 买 法 。 （ 2） 联 营 法 （ pooling-of- Interests Method） 。 又 称 权 益 联 合 法 、 股 权 合 并 法 ， 适 用 于 通 过 股 票 交 换 ， 两 个 或 多 个 公司 以 股 权 联 合 所 形 成 的 公 司 集 团 。 在 合 并 会 计 报 表 的 发 展 历 史 上 ， 联 营 法 的使 用 早 于 收 买 法 ， 它 是 编 制 合 并 会 计 报 表 最 初 所 使 用 的 方 法 。 1950 年 美 国会 计 程 序 委 员 会 （ CAU） 在 其 第 16 号 会 计 研 究 公 报 中 正 式 推 荐 了 这 种方 法 ， 并 提 出 使 用 这 种 方 法 的 4 个 判 断 因 素 冈 。 此 后 由 于 实 务 中 联 营 法 的 滥用 ， 导 致 A