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1、MBA 教学案例 高级管理会计理论与实务第 1 页案例名称：精瑞工业有限公司的经营决策案例摘要：由财务、设计、生产、销售等部门人员组成的研究小组，拟对现有的三种产品(凸模、导正销、模架)进行盈利分析，并对是否生产翅片模产品进行论证，由此引发了财会专业人员与非财会专业人员对经营决策中涉及问题的不同理解和讨论。一、案例背景资料大至汽车、小至玩具，其制作均源于一系列大大小小的模具，比如电视机、电话机的外壳是把塑料加热软化注进模具冷却成型生产出来的，汽车外壳是由金属平板用模具压成的，模具作为工业制品成型的一种工具，在人们生活中发挥着重要的作用。近年来，随着消费升级，人们的衣食住行方方面面都发生着改变，
2、极大地促进了模具行业的蓬勃发展。2006 年中国模具工业销售额已达 720 亿元，其中模具出口额已突破 10 亿美元 1。据不完全统计，目前全国（未包括港、澳、台地区）约有模具生产厂点 3 万个 2。但是目前国内属于中低端的模具产品所占比重较大，其利润率也较低，属于工艺成熟产品，效仿度高，需求量也在不断缩减，因而面临着很大的同类企业间的竞争压力。而处于高端的模具产品所占比重较小，利润率高，工艺复杂，需求量在不断增加，但大多依靠进口，使得高额利润流入到外资企业中。已经进入中国的少量外资模具企业生产的各种高精模具，目前处在供不应求的状态。精瑞工业有限公司是国内颇具规模的模具标准件生产厂家，主要从事
3、模具的生产与开发，以其优异的质量、合理的价格在业内知名，是模具行业的翘楚。产品囊括了塑料模具、冲压模具、汽车模具及其它各种精密工装夹具。产品已通过 ISO9001：2000 质量管理体系认证，符合 ROHS 指令的要求。2000 年到 2003 年公司的业绩曾经一度滑坡，2004 年 6 月起，公司一车间投入一批从日本购置的新设备，派技术人员赴日学习新技术，投产了三种新产品：凸模、导正销、模架用导向组件。自从开始批量生产和不断拓宽销售市场，三种产品公司的净利润以约 10%的速度逐年攀升。2008 年初，精瑞公司召开了高层管理人员会议，与会者包括公司总经理孙国栋和财务处处长李玉等各部门主管，来探
4、讨精瑞公司未来的发展战略。孙总经理说道：“自从 19901 资料来源：褚克辛， 平稳向上产需两旺中国模具行业近况分析 ， 现代制造 ， 2007 年 21 期：12。2 资料来源：周永泰， 中国模具行业面临的机遇与挑战 ， 航空制造技术 ， 2007 年 04 期 ：53-55。MBA 教学案例 高级管理会计理论与实务第 2 页年公司成立以来，我们的产品领域在不断拓展，公司整体实力在不断增强在取得成绩的同时，我们也应该进行全面总结，识别薄弱环节，扫清企业发展的障碍。大家都知道，2004 年，我们经历了一个转折点，自从大胆投产了三种新产品，我们的业绩逐年攀升，然而据财务处提供的报告来看，并不是这
5、三种产品的投入都收到了良好的效果，我们需要对凸模、导正销、模架用导向组件三种产品的盈亏进行详细分析，弄清是哪种产品拖了我们业绩的后腿并测算出今年这三种产品的利润情况。 ”接下来孙总又要求销售部门、生产部门、后勤部门等进行工作总结。然后，他接着说：“2008 年是充满挑战的一年，我们不能只满足于世界工厂这个称号，我们要开发自己的拳头产品，自主创新，我们不但要做市场的跟随者，我们还要做市场的领军人物，要成为行业的龙头企业。奥运会的举行，是世界的体育盛宴，更是中国发展经济的契机，我们要把握机遇，勇于面对挑战，把精瑞公司的办成产品精度高、质量好、交货快、价格合理的新型高科技企业。 ”孙总经理整理了一下
6、桌上的文件，清了清嗓子，继续说：“通过在实践中的不断摸索和派遣技术人员赴日学习，公司已经掌握了生产翅片模 3这类产品的相关技术，现在需要明确的是还要投入多少才能批量生产翅片模？是否应该批量生产翅片模？能否很快带来回报？李处长，由你负责这个项目的调查研究工作，10 天后把是否可以生产翅片模的项目可行性报告交给我。 ”散会后，李处长将组建了由财务、设计、生产、销售等人员的项目小组，负责对凸模、导正销、模架用导向组件三种产品的盈利分析和翅片模项目的可行性研究。该项目组收集的有关资料如下：1. 三种产品的大部分销售都是根据顾客订单以销定产，从销售部门取得的数据显示，预计 08 年三种产品的月销量情况:
7、凸模 12000 套；导正销 8000 套；模架用导向组件 7200套。2.三种产品的市场售价（减去有关税费后）为：凸模 460 元/套；导正销 280 元/套；模架用导向组件 320 元/套。3.组成三种产品的固定制造费用的项目包括管理人员薪酬、劳动保护费、差旅费、机器设备折旧、办公费。按照一定的方法进行分配和归集，得到三种产品的月固定成本：凸模的月固定成本为 16400 元；导正销的月固定成本为 14500 元；模架用导向组件的月固定成本为 18800 元。三种产品的固定销售及管理费用分别为 9320 元，8530 元，10100 元。4.三种产品的单位变动成本为：凸模 160 元；导正销
8、 90 元；模架用导向组件 120 元。3 翅片模是用于生产空调器、制冷机、换热器用散热翅片的主要模具，其核心部件部是冲孔凸模、冲孔翻边凸凹模（以下简称翅片模冲头）和百叶窗切刃MBA 教学案例 高级管理会计理论与实务第 3 页单位变动销售及管理费用分别为：40 元，30 元，50 元。该项目组拟从保本点的角度分析企业经营的安全性，并对三种产品 08 年的目标利润进行预测。但是，在对现有产品的经营安全性分析和利润预测的上，财务部与业务部就发生了较大的分歧。生产部赵刚和销售部王东认为，根据凸模、导正销、模架用导向组件三种产品单位成本的计算公式：产品成本=单位固定生产成本+单位变动生产成本，得出三各
9、种产品的单位成本分别为 161.37 元、91.81 元、122.61 元，再按保本点的计算公式：（单位毛利变动的销售和管理费用）保本销售量固定销售和管理费用0，计算出三种产品的保本销售量分别为 36 套、54 套、68 套，而财务部张芳计算的保本销售量分别为 99 套、144 套、193 套。保本点计算上的巨大的差距直接影响着企业经营性的分析和决策。此外，在翅片模项目可行性的讨论中，技术部李明和销售部王东认为，虽然二车间现有三年前购置的两条数控生产线，当时购买价格是 280 万元。但是，要批量生产翅片模还需要租入两台内孔磨床，每台每月的租金是 3000 元，并雇用 3 名生产工人，人均薪酬2
10、000 元/月。现在需要考虑的是这样不断增加投入，对产品的盈利性的要求将大幅提高。如果产品未来销售无法保证，很可能使投入的本钱都收不回来，那就不如充分利用现有设备维持现有产品超硬模的生产，并努力扩大其市场份额。 ”接着，他用投影仪向大家展示了下面的信息：1. 由于加工翅片模冲头和百叶窗切刃设备要求起点高、加工工艺、技术水平高，因此国内几乎没有生产此类高精度产品的厂家。亚洲地区也只有日本的日高精机、光精机，黑田精机三家具备批量生产能力，国内空调器，冷机行业的高中档翅片模几乎为这几家企业所垄断。目前国际上该类产品的售价是 320 元/套，其中翅片模冲头 30 元/组，百叶窗切刃50 元/支，每套翅
11、片模由 9 组翅片模冲头和 1 支百叶窗切刃组成。2目前公司已有产品中的超硬模具部件与将要开发的翅片模冲头和百叶窗切刃在核心工艺和设备上存在很大的通用性。因此这两种产品可以同时在同一条生产线上进行生产。现在二车间有两条生产超硬模具部件的生产线，每条生产线目前的市场价格为 120 万元。如果租入两台内孔磨床，可使产能达到 100%，两条生产线可以实现月产翅片模冲头 4500组，百叶窗切刃 500 支或超硬模具标准件 5000 支。超硬模具部件的市场价格是 28 元/支。3翅片模冲头、百叶窗切刃和超硬模具部件的毛利和成本数据如下表所示：MBA 教学案例 高级管理会计理论与实务第 4 页表一： 各产
12、品毛利和单位成本 单位：元产品 毛利率 单位售价 单位成本 单位毛利翅片模冲头/组 15% 30 25.5 4.5百叶窗切刃/支 16% 50 42 8超硬模具部件/支 21.4% 28 22 6技术部的李明继续说：“超硬模具部件的毛利率高，其产生的利润也就会高于翅片模。因此，我认为应该生产超硬模具部件。 ” 销售部的王东接过话来说， “是啊，根据前期的市场调查结果，生产翅片模这类模具会挤占现有产品超硬模具部件产能的 50%，而且又要租入设备，我们是应该慎重考虑关于生产翅片模的问题。上个月有一日本厂商跟我说，要以低于我们售价 20%的价格购买 80 套翅片模，我当时就拒绝了，生产翅片模产品的毛
13、利率才 15%，而降价却达到 20%，我不能做亏本生意。 ”财务部张芳说：“我说一下我的想法，在生产翅片模的决策中，三年前投入的 280 万元设备款是沉没成本，不应该再考虑了，现在只需要考虑租入设备和新雇用人员的支出”李明打断张芳的话， “我想，不能不考虑前期购买的设备支出吧，如果没有 280 万元数控生产线支出，即使我们现在租入内孔磨床也不能生产，正是因为三年前我们已经购置了数控生产线，所以，现在只需要再租入内孔磨床就可以生产翅片模产品了，我们应该考虑与生产翅片模有关的所有购买机器设备的资金投入，当我们进行翅片模产品决策时，必须要考虑的是翅片模产品的收入能否补偿曾经投入的设备款和即将发生的租
14、金支出。 ”针对王东和李明的观点，财务部的张芳反驳说：“产品的毛利率高并不能说明其对公司的贡献就大，在是否投入新产品的经营决策中主要应该考虑的是相关成本，而沉没成本属于无关成本；在进行产品决策时的关键因素是贡献毛益，而不是毛利率。举个例子，如果我们三个要去扛一根 200 斤重的木头，虽然我的力气最小，但是，如果不让来扛，那么你们受到的压力会更大。所以说，只要我能够站起来扛东西，哪怕只能扛 20 斤，我对扛这根木头也是有贡献的。 ”大家都听懂了张芳的比喻，但是，技术部李明、销售部的王东对张芳提出的相关成本、沉没成本、贡献毛益这些概念在决策中的作用还是有些疑惑。张芳看了看大家，接着说，这是我收集的
15、有关翅片模决策的相关信息，并用投影仪向MBA 教学案例 高级管理会计理论与实务第 5 页大家展示了下面(表二和表三)的信息。表二： 各产品变动成本 单位：元翅片模冲头/组 百叶窗切刃/支 超硬模具部件/支单位变动成本 19 28 21直接材料成本 11 18 10直接人工成本 1 1 2热处理费 3 5 5加工费 2 3 3变动管理费用 2 1 1表三： 一车间每月固定成本 单位：元固定成本 金额管理人员薪酬 12000设备租金 4000办公费 400折旧费 8500劳动保护费 600每月固定成本合计 25500因为根据销售部门预测，如果转产翅片模，将占有两条生产线 50%的产能，则假设我们可以将一车间的固定成本平均分摊到两种产品中，那么两类产品各自的保本点销售量分别是 106 和 1822；根据公司对每种产品的最低利润要求，如果要求两种产品每月各保证赚取 5500 元的经营利润，那么两类产品销售量应该分别达到 151 和 2608。根据市场调查和现有的订单来看，如果下月投产翅片模，生产线产能将达到 80% ，
