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1、作者：段光勋甲供材料的财税处理问题，一直困扰着甲方（即建设业主、建设单位、开发商等） 、乙方（即承建商、施工企业等）以及主管税务机关。甲乙双方如何进行甲供材料的会计处理，会计制度、会计准则均没有明确规定；甲供材料的税务处理更是众说纷纭，国税有国税的说法，地税有地税的理解，纳税人更是困惑不解。笔者根据相关财税政策规定，结合实际工作的作法，对甲供材料的财税处理问题作如下探讨与分析，仅供同行参考。（一） 甲供材料的含义与分类所谓甲供材料，就是甲方提供建设工程所需的材料与设备给乙方使用，是建设方和施工方之间材料设备供应、管理和核算的一种方法。它伴随着工程投资管理模式“建设工程概算切块包干”而产生于上个
2、世纪的 70 年代，且沿用至今。甲供材料这种基本建设行业通行的管理方式，对于保证建筑工程的工程质量与品质、控制建设成本支出等方面有较明显的优势。于1998 年 3 月 1 日生效实施的中华人民共和国建筑法 ，对甲供材料管理模式并没有禁止性规定，因此甲供材料是符合建筑法相关规定的。到底什么是甲供材料？笔者认为至少应该同时具备以下条件，才是真正意义上的甲供材料：1、甲方组织建筑材料设备的招标或认质认价工作；2、甲方签订并履行建筑材料、设备买卖合同 ；3、甲方支付材料设备货款；4、发票抬头是甲方单位全称。一般说来，甲供材料设备按照不同的属性可以有以下分类：建筑材料的分类广义的建筑材料是包括材料与设备
3、的。（1）建筑材料。是指建筑物中使用的材料统称为建筑材料，它构成建筑产品实体或有助于建筑产品实体的形成。建筑材料一般又分为结构材料、装饰材料和某些专用材料。（2）建筑设备。是指安装在建筑物内为人们居住、生活、工作提供便利、舒适、安全等条件的设备。主要包括建筑给排水、电气、通风、照明、采暖空调、电梯等几个方面。甲供材料的分类按照甲供材料税务处理方法的不同，可以分为 3 大类：（1）一般的建筑材料，如钢材、木材、水泥、商品混凝土、防盗门、防火门等。（2）建筑装饰材料，如装饰石材、装饰石膏、建筑陶瓷、装饰玻璃、装饰木材等。（3）自产自销带建筑业劳务的材料，如铝合金门窗、钢结构、玻璃幕墙、防水材料等。
4、3、甲供设备的分类建筑工程设备种类繁多，按照税务处理方式的不同分为： 免税（营业税）设备按照修订后的营业税暂行条例实施细则第十六条规定，甲供设备是可以免缴建筑工程营业税的，而乙方购买免税设备仍然要缴纳营业税。 “财税200316 号文”对免税的建筑工程设备进行了界定，并明确规定免税设备的具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。一般说来，免税设备包括电梯、各种电机、风机、制冷机组、空调机组、空调器、冷却器、各类风机、除尘设备、风机盘管等。其他设备凡是不属于主管税务机关确定的免税设备范围的建筑工程设备，这一部分设备无论是甲方购买还是乙方购买均应该缴纳建筑工程营业税。这一部分设备主要包
5、括土建工程的电线电缆、管道工程中公称直径300 毫米以下的阀门、电动阀门等。（二） 甲供材料的会计处理案例甲房地产开发公司，2011 年 8 月开发建设电梯公寓 8栋，建筑面积 5 万平方米。甲方将该工程发包给乙施工企业总承包，合同约定：1、工程总造价 2.5 亿元（包括甲供材料设备） ；2、工程结算总额应该扣除甲供材料设备金额；3、甲供材料情况如下：（1）钢材、水泥、商品混凝土 3000 万元（2）电梯 500 万元（3）铝合金门窗 500 万元甲方的会计处理甲方的会计处理有两种：其一，甲方直接将甲供材料计入开发成本；其二，甲供材料价款与施工单位结算，抵作工程进度款。第一种方式（1） 以银行
6、存款购入材料设备 4000 万元借：原材料库存材料设备 4000 万元贷：银行存款 4000 万元（2） 材料设备已经用于该工程，将材料设备计入开发成本借： 开发成本建筑安装工程费 4000 万元贷：原材料库存材料设备 4000 万元第二种方式（1） 以银行存款购入材料设备 4000 万元借：原材料库存材料设备 4000 万元贷：银行存款 4000 万元（2） 甲供钢材、水泥、商品混凝土，施工单位已经领用，其价款抵作工程进度款。借：预付账款乙施工企业 3000 万元贷：原材料库存材料设备 3000 万元（3） 将电梯设备以及装饰材料用于该工程，其成本直接计入开发成本。借： 开发成本建筑安装工程
7、费 1000 万元贷：原材料库存材料设备 1000 万元乙方的会计处理第一种方式甲方将甲供材料（钢材、水泥、商品混凝土、电梯、铝合金门窗）金额直接计入开发成本，乙方无法进行帐务处理，仅仅是对收料情况作备查登记。第二种方式（1）甲供钢材、水泥、商品混凝土 3000 万元，施工单位已经验收入库，甲方凭甲供材料结算单 （购买发票已在甲方入帐，甲方也不再开具发票）以及材料验收单 ，将其价款抵作工程进度款。借：原材料库存材料设备 3000 万元 贷：预收账款甲房地产公司 3000 万元（2） 乙方将甲供材料（钢材等）3000 万元用于该工程项目，按照领料记录，计入工程成本。借：工程施工材料费 3000
8、万元贷：原材料库存材料设备 3000 万元（3） 甲方购买的电梯设备以及装饰材料用于该工程，其成本甲方已经直接计入开发成本，乙方无法进行帐务处理，仅仅是对收料情况作备查登记。（三） 甲供材料的税务处理甲供材料的税务处理问题与会计处理一样，涉及甲乙双方，稍有处理不当均存在较大涉税风险。乙方的税务处理（1）营业税修订后的营业税暂行条例实施细则第十六条明确规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。从上述可见，修订前后对建筑业征收营业税的指导思想没有发生变化。即建筑工程无论与对方如何
9、结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。但是，新规定对建筑业营业税作出了三个例外的规定，需要引起我们纳税人的高度重视。也就是说，在下列三种情况下营业税是有节税空间的。提供建筑业劳务的同时销售自产货物按照国家税务总局公告 2011 年第 23 号 （关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告）规定精神，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为（如：自产自销钢结构同时提供其安装） ，可以就其提供的增值税劳务与建筑业劳务金额分别缴纳增值税与营业税，这样就解决了过去存在的重复缴纳流转税的问题。2）建筑装饰劳务按照营业税暂行条例实施细则第十六条的规定，纳税人
10、采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。也就是说，对于建筑装饰劳务来讲，甲方提供建筑材料与设备的价款金额是不需要缴纳营业税的。3）建设单位提供设备按照营业税暂行条例实施细则第十六条的规定，对于建筑安装工程，甲方提供安装工程设备，其设备属于主管税务机关免税（营业税）范围内，就可以不缴纳营业税。根据上述建筑业营业税税收政策规定，对于乙施工企业而言，其营业税的税务处理总结为：1) 无论是采取第一种方式还是采取第二种方式，甲供的钢材、水泥、商品混凝土 3000 万元，均应该由施工企业缴纳建筑工程营业税，
11、施工企业是该营业税的纳税义务人。按照建筑工程费用计算程序的规定，营业税的承担者应该是甲房地产开发公司。2） 甲方直接购买的工程设备金额、装饰材料设备金额以及单独与其他施工单位签订的提供建筑业劳务的同时销售自产货物的合同金额，按照营业税暂行条例实施细则以及国家税务总局公告2011 年第 23 号规定，乙施工企业均不需要缴纳建筑工程营业税。（2）发票开具1) 第一种方式甲方将直接购买的钢材、水泥、商品混凝土 3000 万元计入了开发成本，没有与施工单位办理材料价款结算。按照规定，施工单位仍然要按照这 3000 万元缴纳营业税。但是，就不能向甲方开具建筑业发票了。其依据是：发票管理办法第十九条规定：
12、销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。发票管理办法实施细则第二十六条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。浙江省地方税务局关于建筑业应税劳务甲供材料有关税收问题的通知 （浙地税函2007335 号）明确规定，纳税人在提供建筑业劳务后，如建设方提供材料（甲供材料）情形，在开具建筑业发票时， “甲供材料”价款不能作为发票开具金额，但营业税计税营业额应包括“甲供材料”价款。第二种方式甲供材料价款与施工单位结算，抵作工程进度款。从实质上
13、讲，相当于甲方将建筑材料销售给了施工企业，施工企业办理工程结算时包括了甲供材料金额，而甲供材料的价款乙方又会向甲方收回。因此，甲方购买钢材、水泥、商品混凝土的价款3000 万元，一方面需要施工企业缴纳建筑工程营业税，同时也应该开具建筑业发票。（3）企业所得税第一种方式下，施工企业没有对甲供材料进行帐务处理，没有将3000 万元的甲供材料价款计入工程成本，因此不存在企业所得税的税前扣除问题。第二种方式下，甲供材料价款与施工单位结算，甲方并没有向乙方开具发票，乙方的入帐依据仅仅是甲供材料结算单和材料验收单 。乙方企业所得税主管税务机关的对企业所得税税前扣除的处理有两种截然不同的意见：其一，甲供材料
14、没有发票，不可以税前扣除。依据是：国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见 （国税发（2008）88 号）该文件明确规定，加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。 其二，甲供材料虽然没有发票，只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以税前扣除。依据是企业所得税法第八条的规定。它明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。我们理解，我国新企业所得税法对税前扣除的
15、三个基本原则是：“实际发生” 、 “与取得收入有关”及“合理” 。就“实际发生”原则而言，要求企业对申报扣除的成本、费用，应当提供证明其实际已经发生的适当凭据。这里的适当凭据主要是指发票，但是也不仅仅是指发票，还包括其他的适当凭据。在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和甲方提供的购买材料的发票清单、乙方的收料单等也应视为适当凭据，况且是真实发生的。因此，按照新企业所得税法的精神，甲供材料即使没有发票，也是可以税前扣除的。笔者更加赞同对施工企业甲供材料税前扣除的第二种处理意见，即没有发票也可以税前扣除。2、甲方的税务处理（1）营业税从对乙方的税务处理营业税的分析中，可以看出：1) 甲方提供装饰材料、设备，直接计入开发成本，乙方仅仅是收取建筑业劳务费用（人工费、管理费和辅助材料费等）是符合营业税暂行条例实施细则第十六条规定的，甲乙双方均不需要缴纳建筑工程营业税。2) 甲方提供建筑工程设备直接计入开发成本，且该设备属于主管税务机关界定的免税设备范围，甲乙双方也不需要缴纳建筑工程营业税。3）甲方直接与其他施工单位签订的提供建筑业劳务的同时销售自产货物的合同金额，甲方凭对方分别开具的增值税普通发票、建筑业发票计入开发成本，甲乙双方也不需要再缴纳建筑工程营业税。4) 甲方直接购入钢材、水泥、商品混凝土的，无论甲乙双方是否结算价款、如何结算价款，乙方均需要就此缴纳建筑工程营
