资产评估增值的会计处理和税收政策比较分析

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1、资产评估增值的会计处理和税收政策比较分析随 着 市 场 经 济 的 进 一 步 深 化 ， 企 业 的 特 殊 交 易 行 为 日 益 增 多 ， 一 些 企 业 不 仅 局 限 于开 展 其 主 营 业 务 活 动 ， 还 可 能 发 生 很 多 资 产 转 让 和 非 货 币 性 资 产 投 资 行 为 ， 这 些 都 对 税收 征 管 、 稽 查 工 作 提 出 了 严 峻 的 考 验 。 在 企 业 特 殊 交 易 行 为 和 企 业 改 制 过 程 中 ， 将 会 出现 资 产 评 估 增 值 甚 至 是 大 幅 增 值 的 结 果 ， 随 之 而 来 就 会 出 现 对 资 产 增

2、 值 如 何 进 行 所 得 税处 理 ， 增 值 金 额 是 否 需 要 缴 纳 企 业 所 得 税 ， 增 值 后 的 资 产 按 什 么 价 值 计 提 折 旧 ？ 这 些 是企 业 所 得 税 征 收 管 理 和 税 务 稽 查 的 热 点 和 难 点 问 题 。 那 么 ， 资 产 评 估 增 值 什 么 情 况 下 会发 生 呢 ？目 前 ， 企 业 资 产 评 估 增 值 大 多 存 在 以 下 二 种 情 况 ： 一 是 以 非 货 币 性 资 产 对 外 投 资 发生 的 评 估 增 值 ； 二 是 因 股 份 制 改 造 而 发 生 的 资 产 评 估 增 值 。 以 下

3、分 别 对 这 两 种 情 况 下 资产 评 估 增 值 的 会 计 规 定 和 税 法 处 理 进 行 举 例 对 照 分 析 。一 、 以 非 货 币 性 资 产 对 外 投 资 发 生 的 评 估 增 值企 业 以 经 营 活 动 的 非 货 币 性 资 产 对 外 投 资 ， 包 括 股 份 公 司 的 法 人 股 东 以 其 经 营 活 动的 部 分 非 货 币 性 资 产 向 股 份 公 司 配 购 股 票 ， 其 非 货 币 性 资 产 发 生 的 评 估 增 值 。（ 一 ） 会 计 处 理 。 新 企 业 会 计 制 度 及 准 则 对 非 货 币 性 资 产 换 入 投 资

4、 （ 短 期 投 资或 长 期 股 权 投 资 ） ， 应 以 换 出 非 货 币 性 资 产 的 账 面 价 值 ， 加 上 应 支 付 的 相 关 税 费 ， 作 为 换入 投 资 的 入 账 价 值 。 如 果 涉 及 补 价 ， 支 付 补 价 的 ， 应 加 上 补 价 ； 收 到 补 价 的 ， 应 按 企 业会 计 准 则 规 定 的 公 式 计 算 确 定 换 入 投 资 的 入 账 价 值 和 应 确 认 的 收 益 。 对 于 对 外 投 资 发 生的 评 估 增 值 ， 在 会 计 处 理 上 仅 可 能 影 响 相 关 税 费 的 计 算 ， 进 而 影 响 到 股 权

5、 投 资 的 入 账 成本 。（ 二 ） 税 务 处 理 。 国 税 发 2000118号 文 件 国 家 税 务 总 局 关 于 企 业 股 权 投 资 业 务 若干 所 得 税 问 题 的 通 知 规 定 ： 在 投 资 交 易 发 生 时 ， 将 其 分 解 为 按 公 允 价 值 销 售 有 关 非 货币 性 资 产 和 投 资 两 项 经 济 业 务 处 理 ， 应 将 非 货 币 性 资 产 的 公 允 价 值 （ 或 评 估 价 ） 超 过 非货 币 性 资 产 账 面 价 值 的 差 额 确 认 当 期 所 得 。 如 果 该 项 所 得 数 额 较 大 ， 纳 税 有 困 难

6、 的 ， 报经 税 务 机 关 批 准 后 ， 可 作 为 递 延 所 得 ， 在 投 资 交 易 发 生 当 期 及 随 后 不 超 过 5个 纳 税 年 度 内平 均 摊 转 到 各 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 中 。（ 三 ） 实 例 分 析 。 A企 业 2003年 2月 3日 以 现 金 10万 元 和 一 台 设 备 对 拟 成 立 的 B企 业 股 权投 资 ， 该 设 备 在 A企 业 的 账 面 净 值 为 180万 元 （ 原 值 200万 元 ） ， 经 评 估 确 认 为 300万 元 （ 不含 应 交 的 增 值 税 ） ， 换 取 B企 业 有 表 决 权

7、的 普 通 股 200万 股 （ 每 股 面 值 1元 ） 。 暂 不 考 虑 其 他费 用 和 除 增 值 税 以 外 的 其 他 税 金 。会 计 处 理 ： 办 理 股 权 转 让 手 续 后 ， 企 业 应 做 如 下 会 计 处 理 ：会 计 上 首 先 判 定 是 否 是 非 货 币 性 交 易 ：10310100%=3.2%10%， 属 于 非 货 币 性 交 易 。因 A企 业 的 设 备 评 估 价 高 于 原 值 ， 故 应 交 纳 增 值 税 ： 3004%2=6换 入 长 期 股 权 投 资 的 入 账 价 值 ： 10+180+6=196借 ： 固 定 资 产 清 理

8、 180累 计 折 旧 20贷 ： 固 定 资 产 200借 ： 长 期 股 权 投 资 B公 司 196贷 ： 银 行 存 款 10固 定 资 产 清 理 180应 交 税 金 -应 交 增 值 税 6 税 务 处 理 ： 此 项 业 务 对 A企 业 来 说 ， 虽 然 在 会 计 处 理 上 没 有 体 现 收 益 ， 但 在 税 法 看 来 ，A企 业 是 销 售 了 一 项 固 定 资 产 的 同 时 又 进 行 了 另 一 项 长 期 投 资 ， 不 论 会 计 上 如 何 处 理 ， 都应 按 规 定 交 纳 流 转 税 和 所 得 税 处 理 。 流 转 税 方 面 ， 由 于

9、 A企 业 转 让 的 设 备 是 自 己 使 用 的 应税 固 定 资 产 ， 应 按 4%的 征 收 率 减 半 征 收 增 值 税 ， 不 得 抵 扣 进 项 税 额 。 由 于 单 独 计 算 缴 纳增 值 税 ， 所 以 同 时 计 算 缴 纳 城 建 税 和 教 育 费 附 加 （ 此 案 例 暂 不 考 虑 城 建 税 和 教 育 费 附 加 ） ，所 以 此 业 务 A企 业 应 纳 增 值 税 为 6万 元 （ =300 4%2） ； 所 得 税 处 理 方 面 ， 虽 然 在 会 计 处理 上 ， 转 让 设 备 的 收 入 没 有 计 入 会 计 核 算 的 收 入 科

10、目 中 ， 但 交 纳 企 业 所 得 税 时 ， A企 业 按销 售 设 备 的 收 益 申 报 纳 税 ， 应 确 定 的 设 备 转 让 所 得 120（ 300-180） 万 元 ， 此 部 分 转 让 所 得 ，如 果 数 额 较 大 ， 可 在 当 期 及 随 后 不 超 过 5年 平 均 摊 转 到 各 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 中 。 由 于 A企业 按 税 法 规 定 确 定 了 转 让 收 益 ， 因 此 ， 其 进 行 长 期 投 资 虽 然 会 计 上 按 196（ 10+180+6） 入账 ， 但 取 得 股 票 的 计 税 成 本 310万 元 （ 设 备

11、 的 评 估 价 300万 元 加 支 付 的 补 价 10万 元 ） 。 而 B企业 接 受 投 资 取 得 的 设 备 可 按 评 估 价 格 加 税 金 306万 元 入 账 ， 并 在 所 得 税 税 前 计 提 相 应 的 折旧 。此 项 业 务 在 实 际 工 作 中 的 处 理 和 存 在 的 问 题 ： A企 业 按 税 法 规 定 的 设 备 转 让 收 益 具 体在 填 写 企 业 所 得 税 纳 税 申 报 表 时 体 现 。 期 末 在 填 写 报 表 时 ， 涉 及 的 项 目 有 ：应 将 转 让 设 备 的 收 入 300万 元 ， 并 入 第 1行 “销 售 （

12、 营 业 ） 收 入 ”中 ， 构 成 收 入 总 额 的 一部 分 ；将 转 让 设 备 的 净 支 出 180万 元 ， 即 “固 定 资 产 清 理 ”账 户 的 设 备 净 值 和 清 理 费 用 ， 并 入第 15行 “销 售 （ 营 业 ） 成 本 ”中 。如 果 有 应 缴 纳 的 除 增 值 税 以 外 的 税 金 ， 则 应 并 入 到 “销 售 税 金 及 附 加 ”中 。换 言 之 ， A企 业 将 转 让 设 备 的 净 损 益 120万 元 应 并 入 当 期 纳 税 所 得 额 ， 征 收 企 业 所 得 税 。以 上 调 整 后 的 企 业 所 得 税 纳 税 申

13、 报 表 的 “销 售 （ 营 业 ） 收 入 ”、 “销 售 （ 营 业 ） 成 本 ”等行 次 的 金 额 要 大 于 企 业 损 益 会 计 报 表 中 相 应 的 “主 营 业 务 收 入 ”、 “主 营 业 务 成 本 ”金 额 。而 对 取 得 股 票 的 计 税 成 本 310万 元 在 备 查 账 中 登 记 ， 待 此 部 分 股 权 在 转 让 时 其 转 让 成本 的 税 务 处 理 方 面 以 计 税 成 本 310万 元 为 扣 除 额 来 核 算 。由 于 会 计 法 规 与 税 收 规 定 差 异 很 大 ， 纳 税 人 需 要 用 大 量 的 备 查 账 簿 ，

14、 来 记 录 税 收 与会 计 由 于 各 自 的 规 定 不 同 ， 而 产 生 的 纳 税 调 整 项 目 ， 造 成 纳 税 人 的 遵 从 成 本 和 财 务 核 算成 本 过 高 。 另 一 方 面 ， 从 稽 查 人 员 对 A企 业 稽 查 角 度 来 看 ， 如 果 A企 业 在 进 行 上 述 会 计 处 理时 ， 很 少 将 上 述 业 务 以 一 笔 分 录 清 晰 完 整 得 表 达 出 来 ， 而 可 能 表 现 为 在 不 同 时 段 以 非 连续 的 几 个 记 账 凭 证 的 多 笔 分 录 处 理 ， 混 在 其 他 业 务 处 理 中 ， 也 会 为 税 务

15、 稽 查 制 造 麻 烦 。这 就 要 求 稽 查 人 员 在 对 特 殊 交 易 行 为 中 的 资 产 评 估 增 值 的 税 务 检 查 中 ， 应 对 照 相 关 会 计处 理 ， 认 真 辨 别 并 重 点 关 注 企 业 所 得 税 纳 税 申 报 表 的 相 关 项 目 的 检 查 。二 、 股 份 制 改 造 而 发 生 的 资 产 评 估 增 值（ 一 ） 会 计 处 理 。 新 企 业 会 计 制 度 和 企 业 会 计 准 则 关 于 企 业 进 行 股 份 制 改 造发 生 的 资 产 评 估 增 值 ， 按 评 估 确 定 的 资 产 价 值 调 整 资 产 账 面

16、价 值 ， 并 可 以 计 提 折 旧 。 将按 规 定 评 估 增 值 未 来 应 交 的 所 得 税 记 入 “递 延 税 款 ”科 目 的 贷 方 ， 资 产 评 估 净 增 值 扣 除 未 来应 交 所 得 税 的 差 额 ， 记 入 “资 本 公 积 资 产 评 估 增 值 准 备 ”科 目 。 当 企 业 按 规 定 于 评 估 资 产计 提 折 旧 、 使 用 或 摊 销 时 ， 或 按 规 定 的 期 限 结 转 计 入 应 纳 税 所 得 额 时 ， 其 应 交 的 所 得 税 借记 “递 延 税 款 ”科 目 ， 贷 方 “应 交 税 金 -应 交 所 得 税 ”科 目 。 企 业 原 计 入 资 本 公 积 的 资 产 评 估增 值 准 备 在 未 实 现 前 ， 不 作 任 何 处 理 ， 待 实 现 后 “资 本 公 积 资 产 评 估 增 值 准 备 ”科 目 转 入“资 本