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1、财务会计概念框架之我见摘要：财务会计概念框架是财务会计领域的理论基础，本文通过对财务会计概念框架的简要叙述，说明财务会计概念框架的重要性和作用，作为会计理论的初学者，了解和认识财务会计概念框架有助于以后学习和理解相应的会计理论。关键词：财务会计一、财务会计概念框架的概念财务会计概念框架（Conceptual framework for Financial Accounting，简称为 CF） ，“是由一系列说明财 务 会 计 并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是用来直接指导、评估和完善会 计 准 则 的理论依据，是财务会计理论中最实用的部分。这个体系是由财务会计和报告的目标以及与目
2、标密切联系的其他基本概念共同构成的。目标规定财务报告的目的和宗旨，而其他财务会计基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择的工具” 。 （葛家澍，2006 年）财务会计概念框架，作为一个专门术语是由 FASB 的首次提出来的（1978 年） 。国际会计准则委员会（IASC）最初作为民间组织，并没有颁布相关的概念框架，直到 1989 年，为了寻求在全球范围内的广泛认可且 IASC 推动“可比性”计划后，IASC 才在 1989 年 7 月批准并颁布了具有框架性质的公告编制财务报表的框架 （注：国际会计准则理事会（IASB）在 2001 年 4 月再次进行了确认） 。英国会计准则委员会（A
3、SB）在 1999 年发布了具有概念框架性质的财务报告原则公告 。哈里L 沃尔克（美国）在其会计理论 （第七版）中：“概念框架包含了“由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准则符合一致性原则，并说明了财务会计和财务报表的特征、功能和局限性。 ”因此，概念框架试图为财务会计提供一个超理论的结构。它由七个财务会计概念公告构成。 ”No.1 企业财务报告的目标（SFAC 第 1 号公告） 1978 年No.2 会计信息质量特征（SFAC 第 2 号公告） 1980 年No.3 企业财务报表的要素（SFAC 第 3 号公告） 1980 年No.4 非营利组织财务报告的目标（SFAC 第
4、 4 号公告） 1980 年No.5 企业财务报表的确认和计量（SFAC 第 5 号公告） 1984 年No.6 财务报表的要素（SFAC 第 6 号公告）：替代 SFAC 第 3 号公告，对 SFAC 第 2 号公告进行了部分修改1985 年No.7 现金流量信息和现值在会计计量中的应用（SFAC 第 7 号公告） 2000 年2010 年 9 月，FASB 与 IASB 联合发布了自 2005 年以来合作开展的共同概念框架联合项目第一阶段成果“目标和质量特征” 。FASB 同时将其列为财务会计概念公告第 8 号（SFAC第 8 号公告） ，SFAC 第 8 号公告中的第一章和第三章分别取代
5、了 SFAC 第 1 号公告和 SFAC第 2 号公告，将“财务会计概念框架”改称为“财务报告概念框架” ，并确立了“决策有用性”为主导的财务报告目标观。财务会计概念框架（CF）与公认会计原则（GAAP）的关系：一般认为 CF 不属于 GAAP的范畴，即不属于会计准则，CF 的主要功效是评估现存会计准则和指导未来会计准则因此，CF 首先涉及的是财务会计的基本概念，这些概念实质上是非常重要的会计理论问题，而且是会计实务中亟须取得一致认可和解决的实际问题；CF 在层次上高于 GAAP。实际上，FASB的编报财务报表的框架与 IAS（国际会计准则）或 IFRS（国际财务报告准则）的关系也存在类似的情
6、况，即：编报财务报表的框架不属于会计准则，但在层次上高于会计准则。FASB 的 CF 与 GAAP 的结构图财务报告目标会计信息质量特征 财务报表要素确认和计量基本假设会计原则具体会计程序和方法FASB 的财务会计准则公告（SFASs）财务会计概念框架公认会计原则限制条件财务会计概念框架与编报财务报表的框架的比较项目 FASB 的 SFAC（CF） FASB 的框架目标 “决策有用” “决策有用”与“受托责任”信息质量特征主要质量特征：相关性、可靠性次要质量特征：可比性、中立性可理解性、相关性、可靠性、可比性财务报表要素资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、
7、损失资产、负债、所有者权益、收益（包括：利得） 、费用（包括：损失）确认确认的基本标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性盈利确认的补充条件：（1）收入：已赚得、已实现或可实现；（2）费用：报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失首先符合要素的定义，其次还需要满足以下条件：（1）与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量计量在财务报表中视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用不同的计量属性。包括：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值财务报表在不同程度上并且以不同结合方式采用不同的计量基础。包括：历史成本、现行成本、可
8、变现价值、现值基本假设注：FASB 将基本假设排除在概念框架之外，而是作为 GAAP 来进行规范的。包括：会计主体、持续经营、会计期间、货币计量权责发生制、持续经营二、财务会计概念框架的作用随着市场经济环境的变化和使用者提出的新的信息要求，客观上需要对既有的会计准则的有用性进行评估并进行必要的修改。在评估和修改时，对于会计准则的规范是否内在一致，所引用概念是否逻辑严密并在所有准则中是否统一进行使用等问题，须有一个理论体系可供参考。而财务会计概念框架正是一个可用于评估会计准则的理论标杆。概念框架包含了“由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准则符合一致性原则，并说明了财务会计和财
9、务报表的特征、功能和局限性。 ”所以，概念框架可以为某个领域内的会计准则的制定提供了依据和指南。此外，当市场经济环境的变化需要制定新的会计准则，而又无法在财务会计概念框架中找到具体的指导时，框架可能因此有了修改或完善的必要。在会计实务中，一些新的事项在会计准则中尚未规范但由需要进行处理，那么应当按照概念框架中的相关概念、尤其是财务报表要素的定义，以及要素的确认与计量等方面的要求进行会计处理。因为概念框架所处的层次高于会计准则。理想的会计准则的制定应该是中立的，会计准则制定过程应该绝对以会计准则的内部逻辑一致和技术性为准绳。但实际情况往往是，会计准则是一种利益协调和多方博弈的结果。在此种状况下，
10、概念框架的存在，等于事先为准则制定者应付各利益相关者围绕会计准则进行的博弈提供了一个摆脱质疑或非议的“借口” 。概念框架的存在， “能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性” 。所以，概念框架能够在强调概念基础和逻辑一致的前提下，增进报表提供者与使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计与报告的一些基本概念与原理，理解财务报表或会计信息的含义、作用和局限性。 “可望加强财务会计与报告的有用性，并赢得人们的信任” 。三、构建我国财务会计概念框架的设想我国的基本准则是否等同于西方国家的财务会计概念框架？对此各方的看法存在着明显的差异。 企业会计准则的官方制定者认为：“
11、我国企业会计准则基本准则类似于国际财务报告准则中的“编制财务报表的框架” ，在会计准则中起统驭作用，是具体准则的制定依据” （刘玉廷） 。我国学术界基本上对此持否定意见。理由主要有：一是概念框架不应该是准则的组成内容，概念框架属于理论，而会计准则是集“技术性” 、 “经济后果性” 、 “政治性”等特征的实务规范或会计政策，可我国的基本准则则定位于会计准则；二是从制定的逻辑顺序看，是先有概念框架，后有具体会计准则，而我国则是“同步制定” ；三是我国的基本准则在体系上缺乏逻辑上的严密性和关联性，同时，其中的理论阐述不够充分且缺乏深度；四是概念框架中不应该包括对财务报告的具体内容，因为这不属于理论问
12、题，此外，对于将记账方法也作为一项内容纳入概念框架，也显得“不伦不类” 。对此种种质疑，准则的官方制定者进行了辩解：“只有将概念框架作为准则的组成内容，才能将之纳入法规的体系之内，这符合中国的法制环境，否则难以得到社会公众、政府监管部门的认可。同时，由于中国会计准则的制定基本上是“拿来主义” ，所以客观上具备了概念框架与具体准则“同时制定”的优势条件” （王军） 。而对于基本准则中的逻辑上的严密性和关联性以及理论上存在的诸多问题，官方制定者也认为有待于以后进一步完善。传统的会计理论概念明显滞后于经济环境形势和实务的发展。现行经济环境下出现了许多会计实务的新问题，如市场创新中的融资租赁、售后回租
13、、产品融资以及物价变动影响、国际结算、衍生金融工具等会计新问题，迫切需要相应的新的会计方法和新的会计准则加以指导。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务的混乱，因此需要建立一种相互联系的目标与基本概念协调一致的体系来指导和规范。我国面临的经济环境正与西方国家日益趋同。尤其加入 WTO 以后，我国的会计环境与国际惯例接轨更是大势所趋。西方发达国家及国际会计准则委员会都非常重视财务会计概念框架的研究，并已建立了各自的财务会计概念框架体系。因此，构建我国财务会计概念框架也势在必行。五、我国构建财务会计概
14、念框架应注意的问题（一）与国际准则相协调会计是国际贸易的通用特殊语言，加入 WTO 后会计准则的国际协调化的顺利进行，有一个必要条件，那就是各个国家(包括我国) 会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。作为准则制定概念基础的财务会计概念框架，在制定时就必须要考虑其与国际准则相协调的问题。（二）对国外的概念框架适当的借鉴和发展国外在制定财务会计概念框架这个领域走在了我国的前面，而且有了不小的成就，这就为我们的建立工作提供了一个参考。但是，参考借鉴并不是彻底的复制，我们的视角要全面，要分析国外现有框架的不足之处，在充分了解其存在的
15、不足的基础上，可以对其不完善的地方加以发展。（三）充分考虑环境因素体现国家化标准会计具有社会性和技术性的双重属性，会计的技术性可以确保各国之间的会计程序、方法、技术和一些基本的会计学概念相互借鉴、取长补短；会计的社会性源自于各国会计环境的具体差异，不可能完全相同。在概念框架制定过程中，我们需要分析中国的实际情况，在考虑了实际需要的概念框架指导下制定出来的会计准则才能有效的指导我国的会计实践。（四）概念框架要有前瞻性财务会计概念框架不能朝令夕改，而且要引导今后会计准则的制定，必须有一定的前瞻性，并通过前瞻性保证概念框架的相对稳定性。这种前瞻性建立在其对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础
16、上。特别是在我国经济正处于迅速发展变化的现阶段，更是要求概念框架把握住实践发展规律，对具体准则的制定起到前瞻的指导性作用。（五）与现有准则的协调平稳过渡我们在讨论制定概念框架时要考虑与现有准则的协调问题，我国庞大的会计体系才能有效的运行。在稳定同时，考虑逐步向科学的概念框架过渡。（六）由谁来完成概念框架的制定工作的问题在我国由谁来完成财务会计概念框架的构建工作呢?笔者认为，我国财务会计概念框架的构建可按如下程序进行：首先，由财政部广泛征求会计行业基层工作者、专家等的意见，形成意见稿，然后由各行各业派代表就意见稿讨论选取最好的方案，最后由财政部统一意见，以法律的形式发布并实施，整个过程要体现民主与法制的统一原则。六、构建我国财务会计概念结构的意义1、可以保持会计准则相关文件的内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的各种处理程序，提高会计准则的规范化。2、可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质与局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的
