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1、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则释义(财政部令第 52 号)第一条 根据中华人民共和国营业税暂行条例 （以下简称条例） ，制定本细则。【释义】本条是关于对缴纳营业税劳务范围进行界定的规定。第二条条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务（以下称应税劳务） 。加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务（以下称非应税劳务） 。【释义】本条是关于对缴纳营业税劳务范围进行界定的规定。与旧细则相比，新细则只是个别文字上作了修改，没有什么实质性的变化。本条规定主要包括以下两个方面的内容：一、 “本条例规定的劳务”包括属于交通
2、运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。有关九大税目的具体征税范围，仍然按 1993 年营业税税目注释（试行稿） （国税发1993149 号）执行。二、加工和修理、修配，不属于营业税的征收范围判定建筑业修缮和修理修配是征收营业税还是增值税的原则，关键在于修理或者修缮的对象是什么？如果修缮的对象是建筑物、构筑物等不动产则属于营业税的征收范围；如果修理的对象是货物等动产则属于增值税的征收范围。第三条条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）
3、。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。【释义】本条是有关营业税征收范围界定的规定。与旧细则相比，新细则只有文字表述上作了个别修改。本条主要包括以下两个方面的内容：一、一般情况下，纳税人只有发生有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为才能征收营业税。二、单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供服务，虽然发生有偿行为，但不属于营业税的征收范围。对于这条规定，可以从以下两个方面来理解：（一）只有单位或个体经营者聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不征收营业税。（二）并不是员工
4、为本单位或者雇主提供的所有服务都不征收营业税。员工为本单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性劳务，员工向用人单位或雇主提供与工作（职务）无关的劳务凡属于营业税征收范围的应当征收营业税第四条条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。【释义】本条是关于境内外行为划分的规定。与旧细则相比，新细则作了较大的修改，主要表现
5、在两个方面：1、境内外劳务判定原则从“劳务发生在境内”调整为“提供或者接受劳务的单位或者个人在境内” ，即对境内企业或者个人提供的全部劳务以及劳务接受方在境内的行为都视为境内劳务。2、将“所转让的无形资产在境内使用”调整为“所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；所转让土地使用权的土地在境内；” 。本条主要包括以下三个方面的内容：一、关于提供本条例规定的劳务境内外行为判定的原则理解本条规定主要把握以下两点：一是提供本条例规定劳务的单位或者个人在境内，属于境内提供劳务。这里强调的是劳务提供方为境内的单位或者个人的，其提供的劳务无论是否发生在境内都属于境内提供劳务。二是接受本条
6、例规定劳务的单位或者个人在境内，属于境内提供劳务。这里强调的是劳务接受方在境内，无论其是否属于境内单位或者个人，只要其在境内接受劳务的；无论劳务提供方是否在境内提供劳务，只要接受劳务方在境内，都视为境内劳务。二、关于转让无形资产理解这条规定要注意把握好以下两点：（一）对转让无形资产（不含土地使用权）的行为，强调的是受让方是否在境内，即如果受让方属于境内单位或者个人的，则转让无形资产行为属于境内行为；反之为境外行为。（二）对土寺使用权转让行为，关键在于所转让的土地是否在境内，如果土地在境内属于境内行为，反之属于境外行为。三、关于销售不动产境内外行为的界定原则本条规定，所销售的不动产在境内。根据这
7、一规定，判定销售不动产行为是否属于境内行为，其关键在于所销售的不动产是否在境内，如果在境内属于境内行为，反之属于境外行为。第五条纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。【释义】本条是有关视同发生应税行为的规定。与旧细则相比，主要有两个方面的变化：1、适用主体从原先的“单位”扩大为“单位或者个人” ，征税范围从“不动产无偿增与”扩大到“不动产或者土地使用权无偿赠送”（1）这次修订营业税实施细则时，之所以要将适用主
8、体从原先的“单位”扩大为“单位或者个人” ，主要是考虑到个人无偿赠送行为与单位无偿赠送性质相同，而且目前个人转让房屋过程中客观存在一些个人利用个人无偿赠与不动产行为不征税的规定，签订假赠与合同以达到偷漏营业税的目的，这次我们将个人无偿赠送行为也纳入征税范围，就是为了从源头上解决纳税人偷逃税的问题。（2）对于征税范围从“不动产无偿赠与”扩大到“不动产或者土地使用权无偿赠送” ，这是因为：不动产的转移也必然伴随着土地使用权而转移以及不动产和土地使用权具有相同性质2、删除了“转让不动产有限产权或永久使用权，视同销售不动产。 ”的规定我们认为，转让不动产有限产权或永久使用权本身属于营业税征税范围，需明
9、确的是应当适用何种税目的问题，并不研究是否属于征税范围的问题，与本条中无偿赠送不动产和自建行为等不同，与是否视同应税行为没有关系，因此这次修订营业税实施细则时，将这一条款删除，将其放到营业税税目注释中明确。本条规定主要包括以下三个方面的内容：一、单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人视同转让土地使用权或者销售不动产行为征收营业税理解本条规定可以从以下几个方面来把握：（一）适用主体为所有单位和个人（二）适用范围，仅限于无偿赠送不动产或者土地使用权行为二、单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为，视同建筑业劳务在理解该规定时一定要注意两个方面的问题：
10、一是单位或者个人自己新建建筑物，是指自己施工建设，不是指自己投资请其他施工企业建设。在实际执行中，我们经常会发现一些纳税人把发生建筑业劳务，不征收建筑业营业税。二是对自建行为要征税必须是发生销售建筑物的时候。自己施工建造建筑物，一般分为自建自用和自建销售，如果自建自用，没有发生建筑物所有权的转移，因此不征收销售不动产营业税，当然也不存在补征建筑业营业税。三、财政部、国家税务总局规定的其他视同应税行为的情形这条规定主要是为财政部、国家税务总局今后针对经济发展过程中出现的新情况、新问题及时制定政策规定提供依据。第六条一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，
11、从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。【释义】本条是关于混合销售行为确认征收营业税还是征收增值税的规定。与旧细则相比，主要有两点变化：1、删除了“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。 ”的规定对于这类问题出现的争议，一般还是通
12、过国家税务总局来协调解决，这条规定显然没有实际意义，因此删除。2、将“个体经营者”的表述调整为“个体工商房户” ，将“征收营业税”调整为“缴纳营业税”根据国家统计局和国家工商管理局联合发布的关于经济类型划分的暂行规定 （国统字1992344 号）所附的 经济类型与代码对各种经济类型相对应的企业构成中明确规定，个体经济中包括个体工商户，而非个体经营者，因此这次修订营业税实施细则以及增值税实施细则的时候，都将原先“个体经营者”的表述调整为“个体工商户” 。之所以将“征收营业税”调整为“缴纳营业税” ，是因为本条款描述的主体：“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户” ，他们是缴
13、纳营业税的主体，而税务机关才是征收营业税的主体。本条规定主要包括以下两个方面的内容：一、关于混合销售行为的界定问题在把握混合销售行为的概念时，应特别注意以下几个方面：1、混合销售行为只涉及到营业税应税劳务和货物，不涉及到转让无形资产和销售不动产税目。2、同一纳税人为同一受让人提供的行为以及不同纳税人为同一受让人或者同一纳税人为不同受让人提供的行为都不能认定是混合销售行为。3、货物销售和应税劳务存在着因果关系。一般情况下，货物销售是提供应税劳务的前提。二、关于混合销售行为判定征税的原则从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和
14、个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。这就是判定一项混合销售行为是否征收营业税的基本原则。第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。【释义】本条是关于对混合销售行为中特殊情形的税收处理规定。本条规定是新增加的条款。在这次修订条例和细则之所以要提出增加这个条款，主要原因：建筑业是混合销售行为中目前增值税与营业税中交叉较多，情况最为复杂的一个税目。本条规定主要包
15、括以下两个方面的内容：一、适用范围本条规定的适用范围包括：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，财政部、国家税务总局规定的其他情形。这里首先需注意的是提供建筑业劳务的同时销售自产货物，而不是销售所有的货物，也就是说不包括外购货物，对提供建筑业劳务的同时销售外购货物的仍然按照本实施细则第六条的规定处理。其次，要了解自产货物的范围。二、税收处理原则本条对混合销售行为中特殊情形在税收处理上没有按照本实施细则第六条的方式来处理，而是对能分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。第八条纳税人兼营应税
16、行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。【释义】本条是关于界定兼营行为是否缴纳营业税的规定。与旧细则相比，主要有三个方面的变化：1、将“兼营应税劳务与货物或非应税劳务“调整为”兼营应税行为和货物或者非应税劳务” 。旧细则将兼营行为限定为“应税劳务和货物或者非应税劳务” ，但对于兼营转让无形资产或者销售不动产和货物或者非应税劳务情形如何处理并没有明确，因此，此次修订细则，将兼营行为扩大到所有应税行为。2、将“不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。 ”调整为“未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。 ”之所以这样调整，一是不能因为兼营行为划分不清楚就全部征收增值税，这种做法显然不合理，二是如果对兼营行为划分不清楚就全部征收增值税，还可能使得一些纳税人明明可以划分清楚营业额，但由于经营的项目缴纳
