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1、从增值税链条完整性看销售使用过的固定资产的增值税处理关于销售使用过的固定资产的增值税处理，相关的规定多达十几个，在税务操作中会出现“顾此失彼”的现象。在实务中发现企业对销售使用过的固定资产应按税率还是征收率计税不明确，在选择征收率时是选择 4%减半还是 3%减按 2%容易出错，在不同情况下如何填写纳税申报表也缺乏经验。对此，从增值税链条完整性出发，抓住判断的思路将事半功倍。本文将从增值税链条完整性出发整理相关规定的增值税原理，对增值税纳税申报表的填写进行指引，并探讨简并征收率对企业税负的影响。一、首先判断企业购进时是否抵扣了进项税额。根据增值税的基本原理，增值税具有道道征税、环环紧扣、税收中性
2、的特点。增值税作为按增值额征税的税种，通过一般纳税人申报销项税、抵扣进项税的方式实现对该环节的增值额征税的目的。从增值税的基本原理出发，一般纳税人如果购进时已经抵扣进项税额的，再销售时按 17%适用税率征收增值税；购进时未抵扣进项税额的，基于增值税链条完整性与税负公平考虑按征收率征收增值税。购进时未抵扣进项税额，一般可以分为两种情况：1.政策因素：根据增值税相关规定，购进时该固定资产不属于可以抵扣进项税额的资产范围，纳税人购进时当然无法抵扣进项税额。但销售时由于政策变化，该固定资产属于可抵扣的资产范围。（1）增值税转型前购进的固定资产：生产型增值税下，购进固定资产不可以抵扣进项税额，所以在 2
3、008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，其购进的固定资产未抵扣进项税额。（2）2013 年 8 月 1 日前，根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣，所以企业在2013 年 8 月 1 日前购进的上述资产也未抵扣进项税额。2.自身因素：根据增值税相关规定，购进时该固定资产属于可以抵扣进项税额的资产范围，但由于购进时企业属于小规模纳税人，未能抵扣进项税额。上述两种情况考虑到企业购进时未抵扣进项税额，对其销售采用征收率征税。但如果纳税人因为超过增值税认证期限等原因未抵扣进项税额是，一般不属于此处认
4、为的“未抵扣事项” ，其损失应由企业自行承担。二、考虑企业再销售的时点对征税率的影响。因为国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告 （国家税务总局公告2014 年第 36 号）对征收率进行了简并，即由“按照 4%的征收率减半征收”变成“按照 3%的征收率减按 2%征收 ”，根据实体从旧的原则，企业在税务检查或自查中发现了应按征收率征收销售使用过的固定资产的增值税事项的，如属于 2014 年 7 月 1 日前的应按照 4%的征收率减半征收。为此，国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告 （国家税务总局公告 2014年第 45 号）在修改增值税申报表时也保留了 4%征收率的相应栏次。
5、三、增值税的计算及申报表的填写。1.企业购进时已经认证抵扣过的固定资产，再销售时按 17%适用税率征收，纳税人可以开具专用发票，则其销售额应填写在增值税纳税申报表附表一的第 1 行第 1列。2.企业按征收率征收增值税的，按规定应开具普通发票，不得开具增值税专用发票，所以其销售额应填写在第 3 列或第 5列，根据再销售的时点填写在第 10 行或第11 行。增值税纳税申报表附表一中的征收率并没有“减按 2%”或“减半”的栏次，所以填写销售额及计算应纳税额时应按 3%或 4%的征收率全额计算。减征的 1%或 2%填写在增值税纳税申报表主表第 23 行“应纳税额减征额”栏，在增值税纳税申报表附表一不体
6、现。【例】假设企业销售使用过的固定资产含税价为 1000 元，而且根据规定该事项符合按征收率征收增值税。（1）按照 4%的征收率减半征收不含税销售额=含税销售额/(1+征税率)= 1000/(1+4%)=961.54，假设开具增值税普通发票，此销售额应填入附表一第 10 行第 3列，第 10 行第 4 列应填 1000/(1+4%)4%=38.46。实际增值税=不含税销售额4%2=1000/(1+4%)2%=19.23，为此增值税纳税申报表主表第 23 行“应纳税额减征额”栏应填写 19.23。（2）按照 3%的征收率减按 2%征收不含税销售额=含税销售额 /(1+税率或征税率)= 1000/
7、(1+3%)=970.87，假设开具增值税普通发票，此销售额应填入附表一第 10行第 3 列，第 10 行第 4 列应填 1000/(1+3%)3%=29.13。实际增值税=不含税销售额2%=1000/(1+3%)2%=19.42，为此增值税纳税申报表主表第 23 行“应纳税额减征额”栏应填写 9.71。四、题外话：简并征税率对企业税负的影响国家税务总局公告 2014 年第 36 号将 “按照 4%的征收率减半征收”变成“按照3%的征收率减按 2%征收” ，对此企业是多交税还是少交税呢？直觉似乎告诉我们，征税率从 4%降到 3%，应该是少交税的。实际并非如此。就上例而言，按照 4%的征收率减半
8、征收的增值税为 19.23 小于按照 3%的征收率减按 2%征收的 19.42，因为“含税销售额/(1+4%)2%” “含税销售额/(1+3%)2%”，即是最后计算税款都是 2%，但在同样的含税价下，按 4%征税率换算出的不含税销售额将小于按 3%换算的结果。换个角度，对于不同方式，税负差异在于“减税”的力度不一样，按照 4%的征收率减半征收时减税 2%，而按照 3%的征收率减按 2%征收时减税才 1%。如果不存在减征问题，则按照 4%的征收率征收的增值税 38.46 将大于按 3%的征税率征收的增值税 29.13。结论：将“按照 4%的征收率减半征收”变成“按照 3%的征收率减按 2%征收” ，企业的税负将有轻微上升。
