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1、保险合同取得成本会计研究取得成本的定义、内容及会计模式对保险公司非常重要，直接影响到保险公司利润衡量和资产负债管理。取得成本会计对于经营人寿保险业务的公司影响更大，因为人寿保险合同期比较长，有的甚至长达几十年，而取得成本主要集中在保险合同的前几年，尤其是第一年，取得成本费用化处理还是资本化处理对保险公司利润及利润分布影响很大。尽管目前国际会计准则委员会(IASB)暂时决定取得成本应在发生时费用化，但是关于取得成本会计的讨论一直没有停止，争议的主要内容有：保险合同取得成本的定义是什么？包含什么内容？费用化处理还是资本化处理更为合适？一、IASB 与 FASB 对保险合同取得成本会计的意见(一)背
2、景介绍长期以来，保险会计在世界各国各不相同，在国际会计准则中处于空白。1997 年 IASB 首次提出设计保险会计方案，这是保险会计发展的重要一步。2001年准则陈述草案被负责保险会计方案的指导委员会放在国际会计协会的网站上，收到很多回复，可是准则陈述草案的讨论进展非常缓慢。IASB 在 2002 年将保险会计方案分为两个阶段：第一阶段，2005 年定义保险合同，提出进一步的信息披露要求；第二阶段，提出综合的保险合同会计原则。在国际会计准则的发展进程中，一个重要的里程碑是 2002 年的诺沃克协议，该协议规定 IASB 和美国财务会计准则委员会 (FASB)应尽可能寻求融合。2004 年4 月
3、，IASB 和 FASB 同意第二阶段的保险会计方案由 IASB 牵头。保险会计方案的第一阶段随着 2004 年国际财务报告准则第 4 号(IFRS 4)保险合同的发布而告终。第一阶段没有专门提到保险合同取得成本会计问题，主要是因为 IFRS 4 是一个过渡性的准则，取得成本会计是现存保险合同计量模型的组成部分，需要对保险合同计量模型进行整体探讨的前提下进一步研究。保险会计方案的第二阶段，预计于 2010 年底或 2011 年初结束。(二)IASB 对保险合同取得成本会计的讨论2009 年 4 月和 7 月，IASB 和 FASB 联席会议讨论保险合同会计问题，保险合同取得成本会计问题是其中的
4、一个讨论主题，主要涉及：保险合同取得成本的定义是什么？包含什么内容？费用化处理还是资本化处理更为合适？2009 年 10 月，IASB 暂时决定保险合同取得成本应在发生时费用化，并且在合同开始时不应该确认与保单取得成本相等的部分保费作为收入。2010 年 3 月，IASB 和 FASB 联席会议对保险合同会计问题的讨论表明，保险合同取得成本会计处理仍然存在争议。现场问卷调查表明，许多人寿保险公司不支持IASB 在 2009 年 10 月对保险合同取得成本费用化处理的决议。因为与非人寿保险相比，人寿保险首期取得成本数量大且合同期限长，受到的影响更大。与会者向IASB 提出了保险合同取得成本会计处
5、理的两类建议：一类是在现存保险负债计量模型下，取得成本费用化处理；另一类是将取得成本作为无形资产处理。1.现存保险负债计量模型下，取得成本费用化处理下面简化的例子忽略了时间价值，但可以用来说明不同方法的原理。假设保险人将保费定为 100，其中：期望的现金流出(65)、风险边际(15)、取得成本(20)。方法一，维持 IASB 原有的决定，即保险合同取得成本在发生时费用化，并且在合同开始时不确认与保单取得成本相等的部分保费作为收入。 (1)保险合同负债=期望的现金流出 (65)+风险边际(15)+剩余边际(20)=100；(2)保险合同取得成本(20)确认为当期费用。方法二，保险合同负债的计量是
6、被扣除了取得成本后的保费。(1)保险合同负债=期望的现金流出 (65)+风险边际(15)=保费(100)-取得成本(20)=80；(2)保险合同取得成本(20)确认为当期费用；(3)意味着保费收入(20) 被确认。方法三，保险合同取得成本作为期望的现金流出的一部分，并决定合同的剩余边际。(1)保险合同负债=期望的现金流出 (85)+ 风险边际 (15)=100；(2)一旦保险合同取得成本(20)被支付后，保险合同负债就降为 80；(3)保险合同取得成本(20)在发生时确认为费用。方法三和方法二结果一样，但是方法三在计算保险合同期望的现金流时更直观，更符合传统上精算师把取得成本作为现金流的观点。
7、2.保险合同取得成本资本化处理资本化处理将保险合同取得成本确认为无形资产，因为在取得成本发生时，保险人获得了客户关系，可以在合同期内获得利益。这种作为客户关系的无形资产，支持了保险人支付保险合同取得成本来预订持续的保险业务的事实，应该在承保期间逐渐摊销。(1)保险合同负债=期望的现金流出 (65)+风险边际(15)+剩余边际(20)=100；(2)无形资产=20。(三)FASB 修订关于保险合同取得成本会计的草案关于取得成本会计处理，FASB 与 IASB 有相同的意见，在联席会议上均表示 “取得成本应该在发生时费用化处理，并且不确认任何收入或利润来补偿发生的成本”。2009 年 12 月 1
8、7 日，FASB 提出了“金融服务保险(议题 944)”(Financial Services-Insurance(Topic 944)，建议修订保险合同取得成本会计，并期望个人和机构在 2010 年 2 月 12 日前对草案提出建议。Topic 944 在沿袭美国现有公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles，GAAP)对保险合同取得成本资本化处理的基础上，对保险合同取得成本重新定义并试图缩小取得成本的范围。Topic 944 对保险合同取得成本资本化处理的思路与 IASB 和 FASB 联席会议对保险合同取得成本费用化处理的决定是不一致的
9、。FASB 认为 Topic 944 的出台是因为 IFRS 4 是一个临时性的保险合同会计准则，既没有禁止也没有要求取得成本递延，更没有说明哪些取得成本递延、递延的期间和摊销的方法，以及取得成本应该作为资产还是负债的减项。1.GAAP 保险合同取得成本会计按照 FASB 60 号公报， “取得成本随着新的保险合同和续期保险合同的取得而变化，并主要是与保险合同的取得相关的成本。它包含代理人佣金和其他费用。 ”其中，其他费用包含承保费用、发行新保单的费用、与新保单相关的市场部办公费用等。取得成本被确认为递延资产，并基于保险合同属性使用不同的摊销方法。例如，按收入比例进行摊销和基于合同估计的毛利润
10、进行摊销以及按合同估计的总边际进行摊销。(1)代理人佣金因获得新保费而支付给代理人的佣金；为获得新保费而支付给代理人的其他费用，包括非固定的佣金、奖金、红利、奖品以及费用报销，代理人工资、训练费用等与新业务产生无关的费用不包括在内。(2)承保费用决定新投保人是否可保的雇员的工资和福利；其他的直接承保费用，包括医疗检查费、信用报告等；承保部雇员产生的与决定投保人是否可保相关的费用，如差旅费、电话费、邮寄费、设备折旧和租赁费等。(3)发行费发行新保单而产生的工资和福利费用；发行新保单而产生的其他直接成本，如印刷费、设备折旧和租赁费、邮寄费和电话费等；发行部雇员发生的和新保单发行相关的成本，如差旅费
11、等。(4)管理费用管理费用与新保费的产生不直接相关，但有一部分费用是与新保费产生过程中出现的其他成本相关，例如营业用房占用和计算机服务费用。这些费用如果可以确认直接使用于产生新保费的部门，可以递延。(5)营销成本为新保费的产生而全职工作人员的工资和福利；其他由市场部人员产生的费用，如差旅费、设备折旧和租赁费，但市场部为发展代理人和经纪人而产生的费用不包括在内。2.Topic 944 保险合同取得成本会计Topic 944 提出的修订方案是，下列新的保险合同和续期保险合同取得时发生的成本可以资本化处理：(1)因取得保险合同而增加的直接成本。所谓增加的直接成本是指因直接取得保险合同而产生的成本，并
12、且在保险合同没取得时就不发生的成本。(2)与保险人取得保险合同的行为直接相关的成本：承保、合同的签发、体检和调查、合同出售。其他取得成本，包括保险人招揽潜在客户、市场调查、培训、管理、不成功的展业等产生的成本，在发生时确认为费用。管理成本、租赁、折旧、营业用房、设备和其他营运成本都被认为是非直接成本，在发生时确认为费用。广告费用不再作为递延资产，在发生时确认为当期费用。3.Topic 944 与 GAAP 保险合同取得成本会计的区别(1)Topic 944 将 GAAP 现在可递延的取得成本分为两部分：一部分为资本化处理的取得成本；另一部分为费用化处理的取得成本。(2)Topic 944 认为
13、资本化处理的取得成本只包括两部分：一部分是因取得保险合同而直接增加的成本；另一部分是与保险人取得合同的行为直接相关的成本，主要是指因取得合同而支出的酬金和附加福利。(3)Topic 944 将现在多项可资本化处理的取得成本改为费用化处理。Topic 944 特别指出，只有成功取得保单后，取得成本才可资本化处理，否则就只能费用化处理。Topic 944 还特别说明广告费用不能进行资本化处理。二、保险合同取得成本定义和会计模式的比较分析(一)保险合同取得成本定义的比较分析取得成本的定义和具体内容在费用化处理下，关系到保险合同准备金计算的数额；在资本化处理下，关系到递延资产或客户关系无形资产的数额以
14、及每期摊销的数额。由于 IFRS 4 没有专门对取得成本定义进行讨论，因而 IASB 关于保险合同取得成本的定义可参考国际会计准则 39 项(IAS 39)，IAS 39 认为交易成本仅为增加的成本。如果将此定义应用于保险合同中，取得成本即是“如果保险人不发行新的合同就不会发生的成本” 。与 IAS 39 相比，FASB 60 号公报关于保险合同取得成本的定义过于宽泛甚至模糊。该定义有时包含承保人员的工资和福利，有时包含承保部门的办公场所租赁费，有时甚至包含 CEO 和 CFO 等高管人员的一部分报酬。FASB 91 号公报提供了类似IAS 39“增加的直接成本”的定义，即“其发生直接源于贷款
15、交易，如果贷款交易没有发生，贷款人不会产生这一成本”。如果将 IAS 39 和 FASB 91 号公报中交易成本的定义套用在保险合同中，保险合同取得成本的定义就是“ 因保险合同的发行和取得而增加的成本，如果保险人不发行和取得新的保险合同就不会发生的成本”。按照这一定义，符合 FASB 60 号公报保险合同取得成本的一部分项目将被删除，比如管理费用、承保部和市场部以及发行部等部门的办公场所和设备折旧和租赁费、广告费用等，不再包括为获得和发行新保单而工作的承保部、市场部和发行部员工的所有工资和福利，但包括因新保单的取得而导致增加的员工的工资和福利。Topic 944 中可资本化处理的取得成本的定义
16、，与 IAS 39“财务工具：确认和计量(Financial Instruments：Recognition and Measurement)”中交易成本的定义一致，减少了操作中的复杂性和随意性。(二)保险合同取得成本会计模式的比较分析1.保险合同取得成本的会计模式保险合同取得成本的会计模式和保险合同准备金的计量模型密切相关。按照保险合同准备金计量是否考虑取得成本，可以将取得成本会计模式分为两种：一种是隐性处理(费用化处理)；另一种是显性处理(资本化处理) 。费用化处理是指计算保险合同准备金时，需扣除取得成本，即取得成本的扣除使保险负债减少。在此方法下，当期确认的成本费用与当期保费收入不匹配的部分通过调整保险合同准备金的方式隐性调整。IASB 关于保险准备金和取得成本会计属于这种模式。资本化处理是指计算保险合同准备金时，无需扣除取得成本，而将取得成本资本化处理，作为递延资产入账，逐期摊销为成本。GAAP 关于保险合同准备金计量和取得成本会计属于这种模式。2.保险合同取得成本会计模式的比较(1)理论基础不同资本化处理更符合
