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1、东岳公司审计案例一、案例背景(一)公司情况东岳公司是一家 2000 年上市的家电生产企业，聘用运河会计师事务所审计其年度财务报表。上市后，东岳公司开始相继涉足新能源、海洋生物、金融投资、房地产等与其主营业务关联度不高的业务领域。上市五年后，东岳公司多元化的经营效果不佳，各种矛盾开始集中显现。206 年度，东岳公司出现以下情况：一方面，东岳公司的资金周转陷入危机，截至 206 年年末，控股股东五岳集团占用东岳公司及基王坌里堡垒垣!亿元。另一方面东岳公司的主营业务出现滑坡，206 年度和 207 年度主营业务收入分别比上年下降 2I和 44。在 206 年度，公司首次出现上市后亏损，亏损额为 73
2、00 万元。207 年度，公司的主营业务继续巨额亏损。面对大股东占款和经营亏损的双重危机，东岳公司于 207 年 12 月通过两笔股权转让交易确认了 2 亿元的股权转让收益，使得当年利润达到 1000 万元。第一笔股权转让交易是东岳公司向其控股股东转让全资子公司的股权。东岳公司于 207 年 12 月将其持有的全资子公司丘山公司的股权，以 13600 万元的评估价值向其控股股东五岳集团转让，并将转让价值高于账面价值的 2500 万元确认为股权转让收益。第二笔股权转让交易是东岳公司将其与子公司联合成立的另一家子公司的股权进行转让。东岳公司与其控股子公司泰山公司于 207 年 l1 月 30 日共
3、同出贤设立子公司丘陵公司，注册资本为 17300 万元，其中东岳公司以其拥有的一座大厦资产出资，评估作价 12110 万元，占丘陵公司注册资本的 70，泰山公司以货币资金 5190 万元出资，占丘陵公司注册资本的 30。207 年 12 月，东岳公司及其子公司泰山公司将持有的丘凌公司的全部股权以评估价营 35600万元转让给某非关联单僮!共确认股权转让收益 18300 万元。(二)注册会计师实施的主要审计程序对于第一笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：1获取并检查了东岳公司关于转让丘山公司股权的董事会决议；2获取并检查了东岳公司与五岳集团签署的股权转让协议(但缺少
4、协议签署日期和双方法定代表人签字)；3获取并检查了五岳集团上报地方国资委的关于五岳集团与上市公司对部分子公司股权进行转让的请示(请示落款 151 为 208 年 3 月 2 日)：4获取并检查了东岳公司关于转让丘山公司股权的记账凭证及账务处理(转让丘山公司股权的交易形成了对五岳集团的其他应收款)；5东岳公司出于转让丘山公司股权之目的，干 207 年 11 月聘请运河会计师事务所对丘山公司 207 年 110 月的财务报表进行了审计，运河会计师事务所出具了保留意见的审计报告。保留意见涉及的主要事项包括：(1)丘山公司短期借款已逾期，但未预提可能负担的银行罚息；(2)丘山公司 207 年 8 月份
5、前基本处于停产状态，对厂房、设备及原材料等未进行减值测试；(3)丘山公司预付、应收款项中预付及应收五岳集团款项 90900 万元，由于五岳集团资金周转困难，无法正常归还，对于其可收回金额无法确定。对于第二笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：1获取并检查了东岳公司关于设立丘陵公司和出售该股权的董事会决议(在 20 x 7 年 12 月 8 日的董事会决议中，东岳公司同时作出了两项决议，一是设立丘陵公司；二是出售丘陵公司股权)；2获取并检查了东岳公司与泰山公司签订的关于成立丘陵公司的协议；3获取并检查了丘陵公司的法人营业执照：4获取并检查了东岳公司、泰山公司与受让单位
6、签订的股权转让协议 ；5获取并检查了评估机构为转让丘陵公司股权出具的资产评估报告；6获取并检查了东岳公司设立及转让丘陵公司股权的记账凭证及账务处理。基于上述审计程序和相关证据，注册会计师认可了东岳公司在两笔股权转让交易中确认的股权转让收益，并对东岳公司 207 年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。二、思考题1关于股权转让收益的确认，我国的会计准则是如何规范的?请选取确认了重大股权转让收益的若干上市公司，了解其股权转让的交易背景和会计处理。2对于第一笔股权转让交易，在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处?3对于第二笔股权转让交易，你认为交易
7、的实质可能是什么?在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处?三、案例教学的组织对于本案例设计的思考题 1，学员需要在课外事先充分准备，包括搜集与本案例相关的会计、审计准则和其他有关制度的规定及其演进，了解一定数量的上市公司的股权转让收益确认实务。对于本案例设计的其他思考题，亦鼓励学员在课外提前阅读和思考，以便保证课堂讨论的效果。四、案例教学参考本案例要求学员讨论注册会计师应当如何针对股权转让收益确认获取更有说服力的审计证据。1针对思考题 l，教师应组织学员进行开放式讨论。2针对思考题 2，教师可从以下几个方面引导学员展开讨论：(1) 协议如果要具备
8、法律效力，通常需要双方签字、盖章，并自签字、盖章之日起生效。但该协议中并无签署日期和双方法定代表人签字，很可能意味着该协议是一个没有生效的协议，从而能否作为适当的审计证据，需要引起关注。(2) 在五岳集团上报地方国资委的请示中，落款日期为 208 年 3 月 2 日，而东岳公司于 207 年 12 月已确认了该笔股权转让收益。这意味着股权转让交易的完成和相应收益的确认时间存在问题，需要引起关注。(3) 注册会计师出具的保留意见审计报告说明，丘山公司的财务状况已严重恶化，并存在诸多潜亏因素没有在账面体现，该股权在公平交易的市场中进行溢价转让的可能性很小。但在实际交易中，东岳公司以评估价值向五岳集
9、团转让丘山公司股权，获取了 2500 万元的股权转让收益。对该股权转让价格的公允性，有必要实施进一步的审计程序(包括获取与确定交易价格有关的评估报告，并评价有关评估报告的适当性)。(4) 根据企业会计准则第 20 号企业合并第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。因此，确定股权是否出售的关键是判断控制权是否转移。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。企业合并准则应用指南指出，同时满足下列条件的，通常可认
10、为实现了控制权的转移：一是企业合并合同或协议已获股东大会等通过；二是企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；三是参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；四是合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过 50)，并且有能力、有计划支付剩余款项；五是台并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。由于东岳公司转让丘山公司股权应收取的价款在 207 年底尚未流人企业(形成了其他应收款)，且欠款单位又是以前年度占用上市公司巨额资金的控股股东，对欠款单位是否有能力支付购买价款，应当引起关注。因此将购买日确认在 207 年度，并据
11、此确认股权转让收益，公司做法不恰当。(5) 根据财政部财会函200860 号规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投人，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。同时，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计人所有者权益。例如，对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输
12、送行为，形成的利得应计人所有者权益(资本公积)。因此，即使东岳公司转让丘山公司股权的价格不存在问题，且满足购买日的确认条件，根据相关规定，在 207 年度，东岳公司也应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计人资本公积，而不应当计入投资收益。3针对思考题 3，教师可从以下方面引导学员展开讨论：(1) 可能的实质之一：虚构无商业实质的非货币性交易，通过潜在的关联方虚增利润。东岳公司设立丘陵公司时(207 年 11 月 30 日)，对大厦作价 12110 万元（在实际案件中，东岳公司并束在出资设立丘陵公司的董事会决议中提及大厦资产的作价依据或评估报告） 。东岳公司于 207 年 1 2 月对外
13、转让丘陵公司股权时，该股权的评估价值为 35600 万元，扣除泰山公司投人的 5190 万元货币资金，大厦资产评估值为 30410 万元，高于大厦投资作价的 151(3041012110)12110。这意味着同一项资产在间隔不到一个月的时间，评估价值相差 18300万元。这是否符合市场规律，尤其值得关注。企业会计准则第 7 号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换人资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。设立丘陵公司与转让其股权仅隔 1 个月，而评估价值差异很大，说明评估价值
14、已不能反映其公允价值。东岳公司以大厦资产作价出资设立丘陵公司，存在调节非货币性交易转让收益的嫌疑。相应地，注册会计师仅仅获取并检查东岳公司转让丘陵公司时评估机构为其出具的评估报告是不够的，还需要获取东岳公司设立丘陵公司时对大厦作价 I 21 10 万元的评估和作价依据。此外，受让丘陵公司股权的非关联方，能够接受远高于丘陵公司账面净资产的转让价格，注册会计师需要关注其与东岳公司的实质关系，应根据企业会计准则第 36 号关联方披露以及中国注册会计师审计准则第 1323 号关联方的要求实施审计程序，判断股权受让方是否为实质关联方。(2) 可能的实质之二：税收筹划?东岳公司在 207 年 12 月 8
15、 13 的董事会决议中，同时作出了两项决议，一是设立丘陵公司，二是出售丘陵公司股权。其用意所在，不外乎是在出售大厦资产以获取利润。那么，为什么不直接售卖大厦资产，而要将资产买卖行为转变为企业产权交易行为?可能存在税收筹划的目的。根据财政部、国家税务总局 2002 年 12 月发布的关于股权转让有关营业税问题的通知( 财税2002191 号) 规定， “以无形资产、不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为不征收营业税” ，以及“对股权转让不征收营业税” 。东岳公司采取的两个步骤之紧凑，完全没有体现出“以不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险”之目的，而是更
16、接近于出售不动产获取利润。但在形式上，将资产买卖行为转变为企业产权交易行为，还有可能节省一笔营业税(取决于特定税务征管机构的判断与执行)。为此，注册会计师需要征询被审计单位和税务机关的意见。(3) 其他审计缺陷还包括 (但不限于) ： 在注册会计师获取的审计证据中，丘陵公司法人营业执照上的成立日期为 207 年 11 月 30 日，而东岳公司决定设立丘陵公司的董事会决议日期为 20 x 7 年 12 月 8 日，丘陵公司是一个先设立后批准的 “早产儿” ，注册会计师未予以关注；注册会计师对丘陵公司设立事项的审计，没有获取并检查大厦资产的产权证是否办理过户手续，以判断大厦资产上的风险与报酬是否实际转移；注册会计师在对丘陵公司股权转让审计中，没有获取并检查丘陵公司变更后的公司章程等文件，以判断该股权上的风险及报酬是否实际转移；注册会计师应当考虑，按照公司法的规定，是否有可能在同一天(12
