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1、美国企业合并会计和商誉会计的最新动态美国财务 会计 准则委员会于 2001 年 6 月 29 日投票，一致通过了第 141 号准则公告 企业 合并及第 142 号准则公告商誉和无形资产 。取消了企业合并的权益集合法，商誉也不再摊销，但每年要在报告单元层次上进行减损测试。这两项准则的发布，标志着美国财务会计准则委员会在企业合并和商誉这两个在会计领域颇有争议的课题上取得了重大进展。 一、 企业合并准则 1范围和定义。当一家企业取得另一家或另几家企业的净资产，且获得对它们的控制权时，称作企业合并；通过取得净资产以外的其他方式获得在制的交易及合营企业，不包括在本准则中；在两方或多方的企业合并中，合并各
2、方的任一股东集团都没有获得合并后公司多数股权，属于企业合并，公司与公司之间的交换也属于企业合并；取得子公司的一部分或全部少数股权，不属于企业合并；非盈利组织不包括在企业合并会计准则范围之中；本准则不改变第 4 号解释关于在企业合并中对购买的 研究 开发资产进行费用化的要求。 2企业合并的会计处理 方法 。所有企业合并都必须使用购买法进行核算，禁止使用权益集合法；使用购买法必须确定购买企业。 3商誉的初始确认和计量。商誉最初必须在财务报表上确认为一项资产，并按第 16 号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。 4负商誉的会计处理。负商誉应按比例冲减以下各项资产
3、以外的所有资产：金出资产、通过销售被处置的资产、递延所得税资产、与养老金有关的资产或其他与退休金计划有关的资产及其他流动性资产。如果资产已冲减至零，剩余的金额应按 APB 第 30 号意见书的要求确认为非常利得；如果企业合共涉及或有支付协议，且或有事项发生时，有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，最大或有支付中的较小金额必须确认为一项负债。权益法下，投资成本小于应享有的技投资企业净权益的差额亦可按上述合并负商誉的核算方法处理。 5其他无形资产的初始确认和计量。无形资产包括元实物形态的流动和非流动资产。如果企业合并时取得的一项无形资产源自合同或 法律 权利，应与商誉分别确认；如果企业合并时取得
4、的一项无形资产并非源自合同或法律权利，只有在其可与被购买的其他资产分离的情况下才可以与商管分别确认；如果一项资产不能单独销售、转让、许可转让、出租或者交换，但可与相关合同、资产或负债销售、转让、许可转让、出租或者交换的，也应单独确认为一项无形资产。 6过渡规定和有效日。该准则适用于自 2001 年 6 月 30日以后开始及 2001 年 6 月 30 日完成的企业合并。 二、 商誉和无形资产准则 1范围。非盈利组织包括在该准则中，但相关规定要等非盈利组织合并会计完成后才能生效。该准则取代 APB 第17 号意见书，但内部开发无形资产的会计处理，仍然继承了第 17 号意见书的有关条款；该准则适用
5、于按 AICPA 第97 号立场公告确认的超额重组价值，且应按与商誉会计处理相同的方式进行处理。 2.会计处理。商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减损测试。按 121 号准则公告产生的商誉不必进行减损测试；如果子公司是一个独立的主体，其按照公认会计原则编报的独立财务报表上报告的商誉，必须进行减损测试；在子公司层次上进行试损测试而确认的任何损失。不得上推至母公司，但如果子公司确认了商誉城报损失，则在子公司所在地的母公司报告单元必须进行减损测试。在权益法下，投资成本大于应享有的被投资者净资产中的基本权益部分，代表了权益法的商誉，不得摊销，也不必进行减损测试；权益法投资继续按照第 18
6、 号意见书第19 段的要求进行减损测试。 3.报告单元。报告单元是营业分部的相同层次或营业分部下的一个层次。按照第 131 号准则公告的规定，非公开上市公司不必报告分部信息，但也必须进行减损测试，此时，一个企业主体就是一个报告单元。 4资产和负债的指派资产效运用到一个报告单元营业中，负债与一个报告单元的营业有关。确定报告单元的公允价值时，这些资产和负债将予以考虑。指派资产和负债报告单元的方式必须合理、有据，且应连续 应用 ；所有购买的商誉必须指派到购买公司的报告单元，且分派各报告单元商誉差额的方式应合理、有据，且应连续应用；将取得的商誉总额一分配给若干报告单元并非不常见，商誉应指派到那些可积望
7、通过协作产生利益的报告单元；当企业重组其报告结构而改变一个或多个报告单元的构成时，则应运用处置局部报告单元时的相对价值分配法。确定商誉的分配方法。 5商誉减损的测试频率。商誉的减损测试必须每年进行一次，但并不必然在每个会计年度的年末进行；只要计量日在各年连续一致地运用，则可在会计年度期间的任何时间进行公允价值计量；不同的报告单元可以使用不同的计量日。如果符合以下条件，当报告单元的公允价值经初始确认后，企业即假定该报告单元的公允价值大于其帐面价值，年度中间不必进行减损测试：自从上次 计算 公允价值后，报告单元的资产和负债没有重大的变化；上次计算的报告单元的公允价值与其帐面价值之间的差额足够大，从
8、而 目前 的公允价值根本不可能低于其帐面价值；自从上次计算报告单元的公允价值后，没有足以证明目前公允价值低于其帐面价值的相反事件发生。在年度中间进行商誉减损测试的例子有：一个事件或情况的发生极有可能使报告单元的公允价值减至低于其帐面价值，且这种状况在下一次年度测试之前不可能发生逆转；一个报告单元或其中的一个重要部分极有可能被出售或被处置；报告单元的一个重要的资产群按照第 121 号准则公告进行可恢复性测试；子公司确认了商誉减损损失，而该子公司系一个合并主体较高层次上的大型或不同报告单元的一部分。6商誉的减损测试。减损测试要经过两个步骤：比较报告单元的公允价值及包括商誉在内的帐面价值，确定潜在减
9、损；如果报告单元的公允价值大于其帐面价值，则商管没有减损，并且不再进行第二步测试，否则，必须进行第二步测试，以计量减损性损失金额；比较商誉的内含公允价值和帐面价值，并将商誉帐面价值超过其内含公允价值的差额确认为减损损失；商誉的内含公允价值按照 计算 企业 合并商誉相同的方式进行计算，即假定一个报告单元在企业合并中被购买，且购买价格等于其公允价值，从而企业必须将报告单元的公允价值分配到该单元的所有资产和负债， “购买价格”超过分配到各项资产和负债后的差额就是商誉的内在公允价值。分配资产和负债金额的 方法 应以第 16 号意见书第 88 段关于购买价格分配的指南进行，且这种分配只能在商誉减损测试时
10、使用，不得记录企业净资产价值的上升和各种未确认的无形资产。 7报告单元的处置。如果一个报告单元被全部处置，在确定处置损益时，该报告单元的商誉应包括在被处置资产的帐面价值中；如果报告单元没有被全部处置且被处置的净资产构成一个营业项目，则应将商誉分配给被处置的净资产，分配的金额应以被处置营业项目的相对公允价值和报告单元留置部分的公允价值为基础。例如，如果处置营业项目的收入为 100 美元，报告单元除处置营业项目外的公允价值为 300 美元，则该单元 25的商誉应分配给被处置的营业项目。商管分配到被处宜的营业项目后，留置的报告单元应进行减损测试；如果被处置营业项目系非待售且从没有融入报告单元，商誉的
11、分配不能按上述方法处理，因为商誉的性质不变，原有的商誉也完整无缺，与该营业项目有关的商誉应包括在处置损益中。 8商誉和其他资产减损测试的顺序。如果商誉的减损测试与其他资产的减损测试发生在同一时间，则其他资产进行减损测试之后再进行商誉的减损测试。 9其他无形资产。确认的无形资产应在其有效寿命期间内摊销，并应按第 121 号准则公告的要求进行减损评价；准则明确确定无形资产有效寿命时应予考虑的因素。确认的有效寿命不确定的无形资产，在其有效寿命确定之前不得进行摊销；如果在两个年度中间发生了某些事项或情况，表明资产发生了减损，则确认的不摊销的无形资产必须进行年度减损测试；确定无形资产摊销额时应考虑残值因素。10过渡规定和有效日。该准则在自 2001 年 12 月 15 日开始的 会计 年度生效。如果公司以 2001 年 3 月 15 日作为会计年度开始日，且第一季度财务报表尚未发布，公司也可以提前采用该准则。无论什么情况，企业必须自会计年度开始日采用该准则，不得进行追溯调整。
