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1、电子商务环境中的跨国营业所得征税问题内容提要：本文从电子商务的发展现状出发，结合对国客税收管辖权的分析，指出在电子商务环境中加强对非居民跨国营业所得征税的必要性，并通过对常设机构原则和电子商务特点的分析，提出了常设机构原则所面临的挑战，在此基础上提出了我国应采取的相应政策。电子商务是近年发展起来的不同于传统交易方式的一种全新的交易方式。电子商务的出现引起了一系列的国际税收问题，其中尤以跨国营业所得的征税问题最为引人注目。一、电子商务的发展和非居民跨国营业所得近几年来，在世界商业领域，恐怕没有什么比电子商务的异军突起更让人感到震惊和欣喜的了。随着现代电子信息技术特别是网络技术的飞速发展，电子商务
2、给企业和他们的客户提供了一个前景无比广阔的电子虚拟市场。在这一市场中，企业和客户双方可以即时获得全球范围的各类商业信息;可以迅速完成订货、缔约、付款过程，甚至可以从互联网上直接下载数字化商品(比如软件程序、音乐、影像、游戏、资料等以数字化形式存在的无形商品)，实现瞬间交货。正是由于电子商务的全球性、即时性和直接性等特点，使得商业活动的效率获得了几何级数的提高，极大地促进了世界范围的商品流转。正如一位学者所说?quot;在 90 年代，世界上增长最快的商业中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间 (Cyberspace)之中。目前，由于相关技术的日新月异和人们认识的提高，以及
3、传统交易方式的习惯作用，电子商务还处在成形阶段。学术界对其也没有一个统一、完整的定义，但初步的定义还是可能的。所谓电子商务， ”具体而言就是通过电子信息技术、网络互联技术和现代通讯技术，使得交易涉及的各方当事人借助电子方式联系，而无需依靠纸面文件、单据的传输，实现整个交易过程的电子化。电子商务自诞生以来的增长速度是惊人的，特别是80 年代末超文本传输协议(HTTP)和超文本语言(HTML)的开发和应用，使得国际互联网成为可能以来，早期以 EDI 方式实现的电子商务活动在新的技术基础上进人了爆炸性的发展时期。根据美国福罗斯特研究公司预测，仅全球通过互联网进行的商业机构对商业机构的成交额就将从 1
4、997 年的 780 亿美元增加到 2002 年的 3264 亿美元，这还只是电子商务整个成交额的一都分而已。由于电子商务是在全球统一的电子虚拟市场中进行的，传统的有形国界被打破了，巨大的、不断快速增长的交易量也就意味着参与企业跨国营业所得的迅速扩大，这一现象引起了各国税务当局的高度重视。我们知道，国家的税收管辖权依据国家主权原则可以分为属人和属地两种，即居民税收管辖权和收人来源地税收管辖权。在一国税法意义上，如果一个自然人或经济组织被认定为该国居民，将就其全球范围的各类收入、所得对该国负担无限的纳税义务，也就是说，居住国对其居民行使居民税收管辖权。而当一个自然人或经济组织末达到一国税法的居民
5、认定标准时，则不被视为该国居民，仅应就其来源于该国的各类收入、所得负担有限的纳税义务。从收人来源国的角度来说，就是对非居民行使收人来源地税收管辖权。在国际税收领域，居民税收管辖权和收人来源地税收管辖权相互配合、相互制约，共同完成对跨国纳税人所征税收在各国之间的财权利益分配。长期以来，由于国际贸易和资本流动的不断发展，为了避免对同一跨国所得的双重征税，收人来源地税收管辖权被普遍认为优先于居民税收管辖权，即对同一跨国纳税人的同一跨国所得，首先由收人来源国行使收人来源地税收管辖权源泉征税，再由居住国行使居民税收管辖权终点征税这样，由于两类税收管辖权的行使先后次序不同，按照一定的规则对二者进行划分就成
6、为协调有关国家财权利益分配的关键性问题。关于对跨国所得税收管辖权划分的规则问题，目前国际间的通行做法是将非居民的跨国所得分为营业所得、劳务所得、投资所得、跨国不动产所得和财产收益 4 类，分别适用不同的规则。在这 4 类所得当中，营业所得的数额最大，其相应规则的重要性也最为显著。在电子商务环境中，情况同样如此，并且由于电子商务的双向选择多元化和信息瞬间即时传递等特点;使得传统交易中大量的中间环节(如批发商、零售商等)趋于消失。可以预见，各种电子交易产生的营业所得将会成倍增长。营业所得住各国税法和国际税收协定中一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业和服务性行业等企业经营性质的
7、活动取得的利润。仍至于是采用电子交易方式还是传统交易方式，并不会影响特定交易所产生的营业所得的，性质。 从税法上看，非居民的跨国营业所得，首先应由收人来源国源泉征税，而收人来源地的认定应采用营业活动发生地标准。实际交易中，一项营业活动往往由多个环节构成，哪一个环节构成营业活动发生地呢?为了解决这一难题，也为了在国际间形成相对统一的对非居民跨国营业所得征税的规则，常设机构原则被提出并在国际双边税收协定中得到了广泛采用。二、常设机构原则的历史和现状作为常设机构原则的最初形式， ”固定定场所” 交易 (a trade with a fixed place of business)概念最早出现于 19
8、 世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引人了在收人来源国存在固定有形场所和可见交易活动(a visibel business activity)的要求；这两项要求在 1899 年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是 1963 年的经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本(1977年重新修订) (以下简称 OECD 范本)和 1979 年的联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本以下简称联合国范本)。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常
9、设机构的概念;范围、例外和应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的:首先，作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来启全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收人来源国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即在这里收人来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。 常设机构的存
10、在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备 3 个要件，其一，有一个受企业支配。的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定的场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间(作业场所)以及矿场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅助
11、性(auxiliary)和准备性(preparatory)经营活动的固定场所不构成常设机构。其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定。同营业场所一样，代理人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：(1)此代理人必须是非独立代理人，即对委托企业有依附性。这就排除了大量独立代理人、经纪人构成常设机构存在的可能从此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅助性和准备性的。如果非居民企业在收人来源地国的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决的问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机
12、构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用”实际联系原则，即凡是非居民企业通过其设在收人来源屈的常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收人来源国源泉征税。另外，在具体核算常设机构的营业所得时，主要采?quot; 独立企业原则” 和”收入费用分配原则 ”。以上是常设机构原则的基本内容。三、在电子商务环境中常设机构原则面临的挑战在常设机构原则产生 100 多年以后的今天；曲于电子商务这一新的交易方式的出现，这一原则正在经历前所未有的挑战。电子商务的发展对国际税收的影响是全方位的，仅就非居民的跨国营业所得来说就有
13、两点需要注意。首先，电子商务按其所交易商品的形式可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易环节通过电子信息传输技术在网上完成，虽然能节省大量的时间和最大限度地避免错误以提高交易效率，但其有形商品却必须依靠传统运输方式进行交付。也就是说，交货环节一定是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执 缱有畔际醴蛊鹄吹氖 只唐贰饫嗌唐返牡缱咏灰兹 潭伎稍谕 贤瓿桑 迪炙布浯 荩 灰资奔浼 獭谂访宋 被?997 年发布的关于电子商务的绿色文件中，第一类商品的电子交易被称为间接电子商务，第二类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件认为，间接电子商务是有形商品的电
14、子订货，但其必须通过邮递服务或商业信使等传统渠道进行实际交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，这些商品和服务主要包括计算机软件、娱乐商品或全球范围的信息服务。其次，电子商务虽然在交易实质上与传统交易方式基本一致，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另一国的买方，但根据电子商务的特殊技术条件，特别是服务器(Server)的位置和归属问题，电子商务又可以分为两类：一类是作为一国居民企业的卖方在另一国设立服务器，无论该服务器是否系其所有或租用，卖方应对该服务器拥有排他性的支配权利，卖方通过该服务器与该国客户进行各种电子商务活动。另一类是服务器的支配权不属于卖方，而属于网络服务供应商
15、(lSP) ，网络服务供应商向顾客提供 Intemet 进入服务并在其服务器中以网址的形式储存卖方的信息。当然，网络服务供应商的服务器也可设在第三国，仅在收人来源国有一个存在点(pojntofpresence)。根据以上对电子商务的分类分析，笔者认为，常设机构原则在电子商务环境下所遇到的问题主要有以下凡点：(1)非居民企业在收入来源国设立的服务器或网址是否构成常设机构?(2) 在收入来源国的网络服务供应商是否可被视为非居民企业在该国的非独立代理人，从而构成常设机构的存在？网络服务供应商在其收人来源国活动的常设机构认定问题。(4)传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定问题上是否应有所不
16、同?由于电子商务是在电子虚拟市场中进行的，从表面上看，大多数传统的用以认定常设机构的因素都无法寻觅，正如美国财政部文件描述的那样，电子商务好像并未发生于任何实际区域而是发生在电子空间的模糊世界之中，从事电子商务的人可以位于世界任何地方，他们的客户忽略或者并不关心他们所处的位置。这种产生营业所得的营业活动和其发生地的”分离” ，使得常设机构原则在电子商务环境中必须得到重新认识，世界各国也在这方面做了大量努力。四、我国对电子商务环境中非居民跨国营业所得征税问题应采取的政策(一)原则l、最大限度保障国家税收利益原则。考虑这个问题首先应该朋确的是， ”我国目前还处在发展中国家行列，经济、技术相对落后的状况仍将持续相当长的一段时间。在电子商务领域，这就意味着我国将长期处于净进口国的地位。随着电子商务在世界贸易中的比重不断增加；其涉及的税收问题将会越来越多，电子商务的税收问题既不能回避，也无法回避。而要解决这些问题，对我国来说，最大限度保障国家的税收利益应是首
