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1、改进我国预算会计制度的思考【摘要】本文讨论和 分析 了我国现行预算 会计 制度存在的 问题 。 研究 了国际上政府会计改革的趋势及原因。提出了改进我国预算会计制度的建议和建立 中国 政府会计核算制度的设想。【关键词】预算会计制度权责发生制政府会计和报告体系改进一、我国现行预算会计制度存在的主要问题我国现行的预算会计包括财政总预算会计和单位预算会计,其中,单位预算会计又包括行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看,相当于国外的政府会计。1997 年,我国对预算会计制度进行了重大改革,制定并发布了财政总预算会计制度 、 行政单位会计制度 、 事业单位会计准则和事业单位会计制度以及 医院
2、、学校、测绘等特殊行业的会计制度。1997 年的预算会计改革与 1992 年的 企业 会计改革就其改革背景及作用而言,都非常相近,即对传统的计划 经济 体制下的会计核算模式进行改革,初步建立了适应 社会 主义市场经济体制的、以 “资产=负债+ 所有者权益(或净资产)”为会计等式的新模式。自 1998 年实施新的预算会计制度以来,我国的预算会计环境发生了重大变化,我国以加强和规范财政管理为中心,在财政预算管理制度方面进行了一系列改革,包括改革预算编制 方法 ,细化预算编制 内容 ,实行零基预算和部门预算;逐步实施国库集中收付制度;积极推行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了
3、许多新情况,原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化,迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。另外,从政府会计改革的趋势看,由于我国预算会计仍采用收付实现制,与国际通行做法存在较大差异,在执行中也暴露中一些深层次的问题。(一)现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务国库集中收付制度和政府采购制度的实施,使财政资金的流向发生了重大变化,如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位,而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商,行
4、政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金,而是一方面表现为收入的增加,另一方面表现为费用的增加(如工资支出等)或非货币性资产的增加(如存货、在建工程、固定资产等),这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样,在财政总预算会计中,也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改,并制定了试点核算办法,但是,该办法仅适用于中央试点单位,不适用于地方财政和所属预算单位, 目前 ,各地区均在开展财政支出方面的改革试点,如“集中核算” 、 “集中支付”等形式 ,由于我国实行的是全国统一的会计制度,而试点办法又没有兼顾地方做法
5、,不利于各地开展会计核算。另外,由于尚未突破收付实现制基础,试点办法也不尽完善,例如,在采购材料物资过程中,可能出现不同的情况,有的材料物资已到,但发票账单未到;有的发票账单已到,但材料物资未到;有的可能采取一次付款方式; 有的可能采取分期付款方式,等等。这样,在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产?购入资产按什么金额入账? 在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出?支出按什么金额入账? 在收付实现制下,行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资,如果采购过程跨年度,则不能完整反映该项经济业务活动;在收付实现制下,总预算会计只能在实际拨款时按拨款
6、金额确认和计量财政支出,如果在年末时,采购已基本完成,但款项尚未付清,或按照采购合同须扣留部分保证金,则在年末会形成财政资金结余,这种会计处理不能真实反映预算执行情况。(二)现行预算会计制度不能为编制部门预算、实行“零基预算”办法 ,提供相关的会计信息从表面上看,编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系,但从实质上看,预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据,是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法” 取代 “基数法 ”。在传统的“基数法”下,按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标,因而,在决策时不需要过多的会计信息,在这种情况下,传统的会计核算基础存在的弊端
7、也没有显现出来。但在“零基法” 下,一切从“零” 开始 ,主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度,因此,编制“零基预算”, 除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外,摸清各部门的“家底” 、充分了解各部门资源占用和使用情况,具有十分重要的作用,如果没有可靠的会计信息,就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产,许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算,对各单位占用的大量长期资产关注不够,固定资产的建造和使用在管
8、理上脱节,先由建设单位完成基建任务,项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映,只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中,行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况;即使已入账的固定资产,按现行制度规定不计提折旧,无法反映固定资产的使用情况,虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题,不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况,难以为编制部门预算提供清楚的“家底” 。(三)不能全面、完整地反映政府的债务近年来,我国实施积极的财政政策,发行了大量的国债,我国还从世界银行等国际
9、 金融 组织及外国政府借入了相当数量的外债,这些债务均为政府的现实负债,应当在财务会计报告中予以反映。但是,现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于实行收付实现制,财政支出中只反映当期实际的还本付息数,但不能计提利息支出,政府的负债只反映当期本金数,没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区,地方政府欠发工资问题并没有根本解决,这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外,一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生,这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下,政府的这些债务被“隐藏” 了,不能真实地反映政府的财务状况,夸大了政府可支配的财政资源
10、,造成虚假平衡现象,不利于政府防范和化解财政风险,对财政经济的持续、健康运行带来隐患。(四)政府会计信息不完整、透明度不够,缺乏完整的反映政府财务状况的财务会计报告自 1998 年以来,全国人大加大了对财政的监督,审计署先后公布了 1999、2000 年度的财政审计报告,政府预算及相关信息引起了社会的广泛关注,社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表,但各套报表自成体系,分别编报,没有一套能够完整地反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的合并会计报表。长期以来,我们只强调预算会计为预算管理服务,预算会
11、计是预算管理的工具,因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况,对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露,不仅立法机关和社会公众难以进行监督,财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。二、改革政府会计核算基础,引入权责发生制,已成为国际趋势20 世纪 80 年代以前,各个国家的政府会计环境尽管体制不同、国情各异,但就政府会计采用的核算基础而言,都实行收付实现制。20 世纪 80 年代末期,新西兰率先对政府会计进行改革,将权责发生制
12、全面引入政府会计,从而成为世界上第一个在政府会计中实施权责发生制基础的国家。澳大利亚紧跟其后,于 20 世纪 90 年代初期也在政府会计中全面实施权责发生制。此后,一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起,经济合作与 发展 组织()的各成员国家开始研究和探索政府会计权责发生制问题,到目前为止,包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等超过半数的成员国已开始在政府会计中不同程度的引入权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革,逐步摒弃完全的收付实现制,一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制。政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的关注。国际会计师联合会专门成立国际公立单位委员会
13、,研究制定公立单位会计准则。世界银行、国际货币基金组织也开始提倡改革公共财政领域,并将由收付实现制向权责发生制会计转变视为改革的重要内容。各国政府在政府会计改革中的推进方式及实施范围等方面各有特点。就其推进方式而言,主要有以下三种:一是采用“一步到位 ”的方式,即对政府会计的核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制,其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等。二是采用“分步到位 ”的方式,即:先由完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制,再由修正的收付实现制过渡到修正的权责发生制,最后由修正的权责发生制改为完全的权责发生制。加拿大主要采用这种方式。三是采用“逐渐扩展 ”的方式,即:先是根据实际情况
14、对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制,此后,再逐渐推广扩大。美国采用了这种方式,如:对联邦退休雇员的退休金中个人不能承担的部分,由政府部门按权责发生制方法确认成本;对政府直接贷款和贷款担保采用权责发生制进行会计处理等。在改革的实施范围上,主要表现为政府会计与政府预算是否协调推进。也可分为以下三种情况:一是在政府会计和政府预算上均采用权责发生制,即不仅政府会计核算和财务会计报告采用权责发生制,而且对预算编制和报告也采用权责发生制,如新西兰、澳大利亚、英国等。这种做法保证了预算信息和会计信息的一致性,有利于对预算执行情况的比较和控制。同时,在预算编制中反映政府运营成本,将成本与
15、绩效目标有机联系起来,促进了绩效管理。二是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制,在预算编制上对部分项目采用权责发生制,如加拿大。三是在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制,但在预算编制上仍采用收付实现制,如美国、法国等。在政府会计和政府预算上均采用权责发生制的国家,其在两者推进的具体时间上存在先后顺序,均先在政府会计中采用权责发生制,然后在预算编制上采用权责发生制。如:新西兰在 1989 年提出政府会计中引入权责发生制,先在部分部门试点,然后再推广到所有政府部门,并在 1993 年编制了第一份完整的中央政府财务会计报告。1994 年,编制了第一份以权责发生制为基础的中央政府预
16、算。澳大利亚自 19941995 财政年度开始,在联邦政府会计中引入权责发生制作为计量基础,要求政府部门以权责发生制为基础编制经审计过的财务会计报告,从 19992000 财政年度起,年度预算也引入权责发生制。英国于 1995 年决定采纳资源会计与预算,先在政府部门试行,19992000 财政年度首次公布以权责发生制为基础的财务会计报告,计划于 20012002 财政年度首次公布以权责发生制为基础的预算报告。三、为什么许多国家纷纷引入权责发生制基础 分析 各国引入权责发生制基础的动因,主要有以下三个方面:(一)各国政府在财务管理方面都不同程度地面临一些日益突出的 问题 ,促使政府管理当局在财务管理、 会计 核算方面走上改革之路20 世纪 80 年代以来,世界上许多国家为了保证 社会 稳定,推动 经济 发展 ,政府对经济干预不断深入,政府支出不断增加。为了满足日益增长的支出需要,一些国家实施了扩张性的财政政策,导致财政状况恶化,财政赤字规模越来越大
