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1、回顾与评介AICPA 关于财务会计概念的研究(1)摘要财务会计与报告的概念框架项目是在 1976 年由美国会计准则委员会开始的，但此前 15 年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包括 ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood 报告等。美国注册会计师协会的努力既有成功经验，也有失败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制定机构参考。 关键词财务会计概念框架；会计研究论文集第 1 号和第 3 号；会计原则委员会公告第 4 号；Trueblood 报告一、引言003 年 2 月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了
2、三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念，以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从 20世纪 60 年代初到 70 年代初，美国注册会计师协会及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介” 为题，简要地对美国早期制定财务会计概念框架的历史、经验及教训进行回顾与评介。作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起
3、的企业内部管理当局及企业外部投资人和其他利益关系集团的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当 1936 年 6月美国会计评论发表由美国会计学会组织撰写的公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论
4、的著作是 Paton和 Littleton 的公司会计准则导论 ，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以 1936 年的暂行说明为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯、协调、内在一致的理论体系来指导会计准则也成为构成 CF的基本要求。现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财
5、务会计概念公告作为 CF 的范本。美国 CF 的形成是一个不断完善的过程。CF 不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据 CF 的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究 CF 的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述公司会计准则导论 ，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。二、会计程序委员会研究 CF 的回顾与评介在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行
6、动；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在 CF 方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。存在于 19361959 年的会计程序委员会是美国通过20 世纪 30 年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献会计研究公报常遭到人们的嘲笑。
7、因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要 5 年。一方面美国证券交易委员会不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美国会计学会已在 1936 年抢先发表了公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明 ，
8、并于 1941 至 1948 年、1950、1954 和 1957 至 1964 年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有 7 人，以后虽然增加到 21 人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除 SEC 的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。“坏事也会变成好事” 。会计程序委员会制定的 会计研究公报导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：会计研究公报的制定缺乏理论基
9、础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。三、会计原则委员会研究 CF 的回顾与评介对会计研究论文集第 1 号与第 3 号的评介美国注册会计师协会决定以会计原则委员会取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部，会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书；
10、会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书” ，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设和建立在基本假设之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下，会计研究论文集第 1号“ 基本会计假设” 和会计研究论文集第 3 号“试论企业广泛适用的会计原则”先后出台，这是继 1940 年 Paton 和Littleton 合著的 公司会计准则导论 后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。尽管会
11、计研究论文集第 1 号和第 3 号与后来美国会计准则委员会对 CF 研究的思路不同，而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的 CF 中找到。会计研究论文集第 1 号和第 3 号产生于 20 世纪 60 年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40 年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究 CF 是具有启发意义的。这两份研究报告发表
12、后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第 1 号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性质”因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡献” ，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大”，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。我认为，首先，同 Paton 和 PatonLittleton 相比，Moonitz 在会计研究论文集第 1 号中至少有以下三点创新：第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计
13、假设分为 A BC 三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。作者提出的 14 项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这 14 项假设是：A-1 数量化；A-2 交换行为；A-3 主体； A-4 时间分期； A-5 计量单位；B-1 财务报表；B-2 市场价格；B-3 主体；B-4 暂时性；C-1 持续性；C-2 客观性；C-3 二致性；C-4 稳定的单位；C-5 披露。 例如：从第一层次的“数量化假设” 引发了第二层次的“财务报表” 假设；从第一层次的 “交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格 ”假设；从第一层次的“时间
14、分期”假设引发了第二层次的“暂时性 ”假设。第二，Moonitz 提出的“市场价格 ”假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格、现在价格、未来价格。这一基本观点成为会计研究论文集第 3 号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而 40 年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点十分接近！第三，有人批评当时 Moonitz 撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。 “会计研究论文集第 1 号和第3 号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思
15、路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz 带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第 1 号中，Moonitz 也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标而是职能。Moonitz 从会计职能给出了新的会计定义：“会计的职能是计量特定主体持有的资源；反映在这些主体中资源的要求权；对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；确定特定的时间分期的变动；运用货币当作共同标准来表示前述事项。 ”以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域：爱好者。数据是直接向这些人提
16、供的；职能。数据被用于何种目的和内容分析。什么数据或信息予以传递。 ”如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第 1 号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：1.关于为谁的问题。Moonitz 的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且 Moonitz 在 A-1“数量化” 假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。.关于为什么的问题。Moonitz 的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的） 。.关于传递什么数据与信息的问题。上述中特别是第点应当是比较明确的。根据以上的分析，Moonitz 在撰写 ARS 时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。但是，过错不在 Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部研究的主题。 其次，从会计研究论文集第 1 号和第 3 号来看。直接
