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1、1关于企业所得税核定征收管理方式的研究和探讨随着我国经济的迅猛增长，企业所得税纳税人数量、结构、类型都在发生巨大变化，也给税务机关的企业所得税管理工作提出了新的更高的要求。从目前税收征管工作实践来看，企业所得税实行查账征收和核定征收两种管理方式，核定征收方式下又分为定率征收和定额征收两种形式。作为强化税源管理的有效手段之一，企业所得税核定征收方式在税收实践工作中发挥了重要作用，但与此同时，企业所得税核定征收也存在一些弊端和问题。结合目前基层单位对企业所得税核定征管工作实际，笔者对新的企业所得税税法实施以来，企业所得税核定征收管理方式做一些粗浅的研究和探讨。一、企业所得税核定征收管理的法律渊源为
2、了加强征收管理，国家在所得税管理方面出台了大量的管理政策和文件。所得税核定征收管理，在法律层面上首先依据的是中华人民共和国税收征收管理法第三十五的规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定2的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体
3、程序和方法由国务院税务主管部门规定。根据以上授权，2008 年总局出台了企业所得税核定征收办法（试行）国税发【2008】30 号文件，对规范核定征收企业所得税工作，保障国家税款及时足额入库，维护纳税人合法权益起到了积极的作用。该办法第三条规定适用核定征收企业所得税纳税人的情形时，和征管法的规定的情形完全一致。同时规定特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用核定征收，上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。2009 年总局下发了国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知国税函【2009】377 号文件，规定了六类企业不适用核定征收。 （一）享受所得税优惠的企业；（二）汇总纳税企
4、业；（三）上市公司；（四）金融、保险企业；（五）社会中介机构；（六）总局规定的其他企业。2012 年总局下发了国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告（国家税务总局公告 2012 年第 27 号)规定了专门从事股权（股票）投资业务的企业不得核定征收企业所得税。二、企业所得税核定征收管理中存在的问题（一）不适用核定征收管理的企业类型中和法律规定核定征收的情形存在交叉情况。征管法规定核定征收的情形主要是依据企业的账务核算情况，以及计税依据的正确取得是否来决定采取何3种征收方式。文件中规定的不适用核定征收方式的企业类型主要是依据企业规模、类型。因此肯定会存在交叉的情况，即文件中规定类型的企业
5、在账务核算、计税依据的取得等方面严重不符合查账征收条件，无法实施查账征收。在这种情况下给税务管理带来了很多不必要的困扰和执法风险。本身文件规定和法律发生冲突，在合法性上就值得商榷。目前，困扰基层单位比较多的问题是享受所得税优惠的企业。该类企业在基层多是涉农的企业，比如养殖业、种植业、畜牧业等，本身经营就不规范，企业对财务核算更不重视，认为自己是国家扶持的优惠企业，要不要账务都可以，很多企业根本就不建立账簿。如果是全额减免的企业还勉强可以管理，遇到减半征收的企业，在实际征收管理中更是无法准确取得企业的计税依据，税款征收遇到了根本性的障碍。（二）应税所得率的确定存在需要完善的地方。核定征收的纳税人
6、存在两种情况，一是核定应税所得税率，二是核定应纳所得税额。对于应税所得率的确定，总局在核定征收管理办法中已经按照行业明确了幅度。分了 8 个行业，分别确定了各个行业的最高和最低的比率值。一是应税所得率的确定机关的存在问题。 关于调整核定征收企业所得税应税所得率的通知（国税发【2007】104 号）第三条规定：“各省、自治区、直辖市和计划 单列市国家税务局、地方税务局应结合本地实际情况，在本通知规定的应税所得率范围内联合确定本地区的具体应税所得率，并报国家税务总局备案”。这里4规定了应税所得率应该是省级税务机关确认，但是该文在 2010 年总局清理规范性文件时被全文作废。 企业所得税核定征收办法
7、（试行）（国税发【2008】30 号）规定：“六、国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额和应税所得率基本一致。 ”正文中第九条规定：“纳 税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到 20的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。 ”很明显规定应税所得率的机关应该是县区级税务机关，而目前大多是市级国、地税机关规定应税所得率。二是我市确定的应税所得率不符合
8、总局的设计思路。目前，我省没有确定应税所得率的规定，我市为了征管的需要，联合地税机关确定了应税所得率。大体上是按照行业分类确定的，在行业下设的明细项目是按照产品分类逐个确定固定值。这样的设计在执行过程中很难把握，因为按照产品分类使得生成不同产品的一个企业很可能分属两个行业造成和总局行业应税所得率不一致的现象。河沙烘干机 （三）符合查账征收的条件难以界定。核定征收管理办法中规定了六种情形适用核定征收，其他情况适用查账征收，采取了排除法来界定查账征收的条件。这六种情形中大部分都好掌握和执行，5只有第四种情况不好把握，即：虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的情况
9、。一般来说，实行查账征收的企业是财务制度健全，按照规定设立了账簿，会计核算规范。但是这都是原则性的规定，在实际执行中没有量化的标准，很难进行把握。目前的税收法律中对查账征收的条件设定都是原则性的，如征管法有关账簿凭证管理的规定是“纳税人应按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”。很多具体的规范性标准都是财政部门的规范，执行起来可操作性不强，同时也增加了执法风险。（四）企业核定征收后，通常不进行检查和稽查，企业账务核算的利润往往偏大。企业采取核定征收办法后，主管税务机关通常认为只要按照规定应纳税所得率缴纳税款就可以了，认为企业没有少缴税的
10、问题，日常检查和稽查没有必要进行。这样就会造成企业在日常财务核算中，不注重财务制度规范化管理，按收入核定，只记收入帐，按成本费用核定，只记成本费用帐，其它业务就直接放弃记账，平时许多收支用白条代替记账原始凭证，有的用后甚至当废纸抛弃，完全违背征管法有关账簿凭证管理规定和会计法。目前大部分采用的是按照收入核定，企业只要开票的收入，都进行的申报，未开票的收入往往不进行申报。另一个方面，企业只计收入，取得的成本费用因为存在要发票一个价，不要发票一个价的市场6现实，很多企业根本就不要发票，在账务核算上造成利润额通常比较大，高于核定的的征收标准。核定征收管理办法中规定“纳税人的生产经营范围、主营业务发生
11、重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到 20的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率”。从这一条规定可以看出，核定征收实质上不是完全意义上的查账，但也要按照账务进行征收，不能完全抛开账务核算，因此加强企业的日常检查和稽查很有必要。三、进一步加强和完善所得税核定征收管理的建议（一）理顺政策，加强对企业账证的管理,督促企业建账建制。账簿,凭证是企业财务会计核算的基础,也是计算企业所得税的依据.根据征管法的规定,从事生产,经营的纳税人,必须按照国务院财政,税务主管部门的规定设置账簿,根据合法,有效凭证记账,进行核算.因此,各级税务部门应积极加强对企业账证的管理,督促企业建账
12、建制,不断提高核算水平,为规范企业所得税的征管创造条件。一是要理顺目前核定征收管理办法中的各项规定。对于符合征管法规定的核定征收管理的企业，要严格按照规定进行核定，同时符合减免税政策的，要让企业享受减免税政策，在核定征收预缴申报表设计方面增加减免所得额或者是减免税额一栏，方便日常征收管理。二是加大对账务不规范企业的处罚力度。严格按照征管法第六十条第二款的规定进行处罚处理，处罚后拒不接受改正的，按照征管法第七十二条规定收缴发票、停票等处理，切实督促企业建账建7制。（二）建立科学的应税所得率和应纳税额核定管理办法。应税所得率和应纳税额是企业所得税核定征收办法的核心。一是税务机关应根据纳税人具体情况
13、，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应纳所得税额。按公平、公正、公开原则核定征收企业所得税。应根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额，保证同一区域内规模相当的同类或者类似企业的所得税税负基本相当。二是应税所得率核定应该和国家规定的行业核定一致。省、市级机关可以根据目前收集的查账征收的行业数据测算明细行业应税所得率加上一定的上升幅度确定本地区的应税所得率幅度。县级税务机关可以在规定的幅度内依据企业具体情况确定应税所得率。三是尽可能的让应税所得率与纳税人的盈利水平相匹配，如果应税所得率定得过高，纳税人的实际税负会过重，难以
14、执行到位，增加了执法难度；如果定得太低，核定征收就演变成了一种税收优惠，干扰正常税收管理秩序，因此省市机关根据经济发展需要定期进行更新变化，比如每一年或者每二年测算一次等。在法律规定范围内，结合本地实际情况，对各行业的利润率应采取多渠道进行了测算，让最终确定应税所得率贴近企业实际盈利水平，更加科学合理化。（三）联合财政部门，量化查账征收的具体标准。尽管征管法上8有单独的章节对账簿凭证的管理进行了规定，但是，大多具体的规定还是在财政部门下发的各类规范性文件中。因此，税务机关要联合财政部门对查账征收的具体标准进行量化。一是依据财务管理规范的有关规定设定一些具体的指标，比为规范企业的自制凭证的管理可
15、以统一规范企业折旧计算表、成本结算表、库存盘点表、工资发放表、工资计算表等。二是结合税务管理的需要，设定一些具体的财务管理规定。如为了控制企业现金结算量，依据现金管理条例设定企业的购进资金结算转账率，或使是销售资金转账率，从次数和资金额度两方面来考核等。三是联合财政部门加大对企业和会计人员的管理。对于建立的账务不符合规范标准的企业会计人员，依据有关规定进行培训、停止执业，对企业进行处罚等。四是确立以财务管理规范指标体系引导企业规范账务，建账建制的理念。不断完善指标体系，根据工作需要充实新的指标，以规范财务核算，加强管理为目标，引导企业、会计人员注重财务管理，强化会计规范，夯实企业所得税税基管理
16、。（四）加强企业所得税核定征收企业的后续管理。企业所得税核定征收是纳税人核算不准确，税务机关管理力量薄弱而采取的权宜之策，是不得已而为之。毕竟查账征收更能反映企业的实际经营情况，企业负担的税款更具有合理性。税务机关在税收征管工作中应积极加强企业所得税核定征收企业的后续管理，帮助企业逐步规范会计核算，正确申报，积极引导企业向依法申报、查账征收9的征收管理方式过渡。一是做好核定征收企业所得税的服务工作。核定征收企业所得税的工作部署与安排要考虑方便纳税人，符合纳税人的实际情况，并在规定的时限内及时办结鉴定和认定工作，相关的税收政策宣传到位，核定的本身存在不科学性，会背离企业的实际经营情况，甚至会出现增加企业的税收负担，出于实质重于形式的原则，纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，如能提供合法、有效的相关证据，税务机关经核实认定后依法调整有异议的事项。二是加大对企业的税务检查力度，对核定征收企业实施动态管
