递延所得税会计信息的双刃作用_基于攀钢钒钛的案例分析

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1、递延所得税会计信息的双刃作用 基 于 攀 钢 钒 钛 的 案 例 分 析戴 德 明 唐 妤 何力 军 递 延 所 得 税 会 计 是 随 着 我 国 会 计 准 则 的 国 际 趋 同 而 逐 步 引 入 的 ， 其 目 的 是 提 高 财 务 报 告 信 息 的 相 关 性 ， 最 终 提 高 财 务 报 告 信 息 的 质 量 。 2007 年 我 国 新 会 计 准 则 规 定 只 允 许 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 进 行 所 得 税 会 计 核 算 ， 取 消 了 之 前 可 选 择 使 用 的 应 付 税 款 法 、 递 延 法 和 利 润 表 债 务 法 ， 其 作

2、用 具 有 两 面 性 ： 一 方 面 使 得 递 延 所 得 税 会 计 信 息 更 符 合 “决 策 有 用 性 ”的 财 务 报 告 目 标 的 要 求 ， 提 供 对 投 资 者 决 策 更 为 有 用 的 所 得 税 会 计 信 息 ； 另 一 方 面 递 延 所 得 税 会 计 信 息 的 确 认 具 有 较 大 的 主 观 性 ， 容 易 给 企 业 管 理 者 提 供 盈 余 管 理 的 空 间 。 笔 者 以 攀 钢 集 团 钢 铁 钒 钛 股 份 有 限 公 司 （ 简 称 攀 钢 钒 钛 ） 为 例 ， 对 此 进 行 分 析 。债 总 额 ） 的 比 重 大 于 1%

3、的 公 司 在 2007 年 之 后 基 本 超 过 了 当 年 上 市 公 司 总 数 的 10%， 而 递 延 所 得 税 净 额 占 权 益 总 额 的 比 重 大 于 1% 的 公 司 则 占 了 上 市 公 司 总 数 的 四 分 之 一 略 多 。 这 仅 仅 是 所 得 税 会 计 信 息 对 上 市 公 司 财 务 状 况 的 总 体 影 响 之 一 。 具 体 分 析 个 别 上 市 公 司 也 会 发 现 ， 递 延 所 得 税 会 计 信 息 对 企 业 财 务 状 况 的 影 响 较 大 ， 尤 其 是 资 产 数 额 较 大 的 企 业 ， 如 宝 钢 集 团 、 中

4、 国 石 油 化 工 集 团 和 中 国 船 舶 等 。 以 下 具 体 以 攀 钢 钒 钛 为 例 进 行 分 析 。攀 钢 钒 钛 （ 股 票 代 码 000629） 在 2007 年 之 前 采 用 的 是 利 润 表 债 务 法 ， 2007 年 实 施 所 得 税 准 则 后 采 用 了 资 产 负 债 表 债 务 法 。 而 自 2007 年 开 始 到 2010 年 ， 攀 钢 钒 钛 的 递 延 所 得 税 资 产 金 额 逐 渐 增 大 ， 具 体 见 表 1。从 表 1 可 知 ， 攀 钢 钒 钛 2007 年 年 末 的 递 延 所 得 税 资 产 为 0.72 亿 元

5、， 2008 年 年 末 则 达 到 了 1.51 亿 元 ， 2009 年 、2010 年 递 延 所 得 税 资 产 持 续 增 长 ， 分 别 达 到 了 2.09 亿 元 和3.39 亿 元 ， 到 2011 年 和 2012 年 由 于 按 规 定 部 分 递 延 所 得 税 资 产 转 回 使 得 当 年 的 递 延 所 得 税 资 产 有 所 下 降 ， 但 仍 在 2 亿 元 以 上 。随 着 递 延 所 得 税 资 产 占 资 产 总 额 比 重 的 增 大 ， 其 包 含 一、我国上市公司实施所得税会计准则的现状2007 年 ， 我 国 上 市 公 司 按 企 业 会 计

6、准 则 第 18 号 所 得 税 的 规 定 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 进 行 所 得 税 会 计 核 算 ， 这 对 我 国 上 市 公 司 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 产 生 了 较 大 的 影 响 。 最 为 明 显 的 表 现 之 一 是 我 国 上 市 公 司 的 递 延 所 得 税 资 产 逐 年 增 大 ， 并 且 增 长 速 度 较 快 。有 关 资 料 显 示 ， 递 延 所 得 税 资 产 （ 负 债 ） 占 总 资 产 （ 负 监 管 部 门 OTS 的 检 查 报 告 、 管 理 层 的 行 为 动 机 等 都 揭 示 了 可 能 的 审 计

7、风 险 ， 但 作 为 专 业 的 审 计 服 务 提 供 方 ， 毕 马 威 仍 坐 视 “一 级 银 行 ”财 务 报 表 重 大 错 报 和 财 务 报 告 内 部 控 制 重 大 缺 陷 的 发 生 ， 这 不 能 不 让 市 场 参 与 者 对 审 计 质 量 产 生 忧 虑 。 事 实 上 ， 自 2002 年 萨 班 斯 法 案 颁 布 以 来 ， 美 国 审 计 业 的 监 管 进 行 了 重 大 调 整 ， 美 国 公 众 公 司 会 计 监 督 委 员 会 对 大 规 模 事 务 所 的 年 度 检 查 、 重 大 案 件 的 特 别 调 查 以 及 事 务 所 自 身 的

8、 内 部 质 量 控 制 和 透 明 度 报 告 的 要 求 ， 都 为 审 计 质 量 的 持 续 改 进 提 供 了 良 好 助 力 。 但 与 此 同 时 ， 资 本 市 场 上 的 财 务 报 表 重 述 和 审 计 失 败 事 件 并 没 有 实 质 性 减 少 ， 尤 其 是 金 融 危 机 以 来 披 露 的 管 理 层 诚 信 问 题 、 公 允 价 值 估 值 问 题 、 高 风 险 领 域 的 会 计 审 计 问 题 仍 然 层 出 不 穷 。 作 为 审 计 质 量 的 第 一 道 防 线 ， 事 务 所 如 何 完 善 制 度 建 设 、 开 展 良 性 竞 争 、不

9、断 提 升 审 计 质 量 以 建 立 市 场 声 誉 并 促 进 行 业 的 可 持 续 发 展 ， 仍 然 是 资 本 市 场 面 临 的 重 要 课 题 。 我 国 财 政 部 会 计 司 撰 写 的 中 国 注 册 会 计 师 行 业 改 革 与 发 展 报 告 （ 2011-2012） ， 对 行 业 发 展 现 状 、 存 在 的 问 题 、 已 有 的 扶 持 政 策 和 未 来 展 望 进 行 了 讨 论 ， 但 对 审 计 质 量 的 关 注 稍 显 不 足 。 如 何 借 鉴 好 的 做 法 、 汲 取 已 有 教 训 、 寻 求 审 计 业 可 持 续 发 展 路 径 ，

10、 甚 至 建 立 良 好 的 监 管 部 门 、 行 业 组 织 、 事 务 所 三 位 一 体 的 审 计 质 量 控 制 框 架 体 系 ， 是 监 管 部 门 、 审 计 行 业 和 事 务 所 需 要 正 视 的 现 实 课 题 。 （ 作 者 单 位 ： 上 海国家 会 计 学 院 ） 责 任 编 辑 刘黎 静8 财务与会计 2013 09案 例 分 析Finance & Accounting表 1 攀 钢 钒 钛 2007 2012 年年 末 递延所 得 税 资 产金 额 单 位 : 元的 信 息 含 量 和 对 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 的 影 响 也 会 逐

11、渐 扩 大 。 但 是 ， 递 延 所 得 税 资 产 （ 负 债 ） 并 非 严 格 意 义 上 的 资 产 （ 负 债 ） ， 或 者 说 是 相 对 特 殊 的 资 产 （ 负 债 ） ， 因 为 其 代 表 的 是 对 企 业 未 来 期 间 应 纳 税 所 得 额 的 预 期 影 响 。 既 然 是 “预 期 影 响 ”， 就 意 味 着 是 企 业 管 理 者 估 计 和 主 观 判 断 的 结 果 。 这 就 使 得 递 延 所 得 税 资 产 （ 负 债 ） 的 确 认 和 转 回 缺 乏 可 靠 的 、 可 验 证 的 原 始 凭 证 ， 从 而 不 符 合 最 重 要 的

12、会 计 信 息 质 量 要 求 可 靠 性 。 那 么 ， 递 延 所 得 税 信 息 比 重 的 增 大 是 否 会 为 企 业 带 来 不 利 的 影 响 ？ 又 有 哪 些 影 响 ？不 大 ， 但 若 是 所 有 上 市 公 司 的 微 小 差 额 长 期 累 积 下 来 就 可 能会 造 成 巨 大 的 差 异 和 影 响 ， 即 “差 之 毫 厘 ， 失 之 千 里 ”。 而 且 除 2010 年 外 ， 攀 钢 钒 钛 在 20082012 年 期 间 的 其 他 年 份 资 产 负 债 率 和 每 股 净 资 产 也 与 2010 年 的 情 况 一 样 。为 进 一 步 验

13、证 ， 笔 者 还 另 抽 查 了 20072012 年 期 间 出 现 过 ST 状 况 的 两 家 上 市 公 司 四 川 双 马 （ 股 票 代 码 000935） 和 中 国 服 装 （ 股 票 代 码 000902） ， 发 现 这 两 家 上 市 公 司 与 攀 钢 钒 钛 的 状 况 相 似 ， 即 在 剔 除 递 延 所 得 税 资 产 （ 负 债 ） 影 响 后 计 算 出 的 资 产 负 债 率 均 高 于 直 接 按 报 表 数 得 出 的 资 产 负 债 率 ， 且 每 股 净 资 产 低 于 直 接 按 报 表 数 得 出 的 数 额 。 这 表 明 在 递 延 所

14、得 税 的 影 响 下 ， 企 业 的 财 务 指 标 会 略 好 一 点 。 这 一 方 面 是 反 映 了 企 业 好 的 预 期 ， 而 另 一 方 面 却 可 能 会 掩 盖 企 业 的 真 实 情 况 ， 误 导 投 资 者 的 判 断 。 我 国 目 前 有 关 上 市 公 司 财 务 状 况 的 考 核 均 是 采 用 未 排 除 递 延 所 得 税 影 响 的 数 据 ， 这 对 考 核 的 准 确 性 必 定 存 在 一 定 的 影 响 。2. 盈 余 管 理 空 间 扩 大 我 国 现 行 的 所 得 税 会 计 准 则 规 定 ， 企 业 应 以 未 来 期 间 可 能

15、取 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 限 确 认 递 延 所 得 税 资 产 。 而 企 业 如 果 在 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 内 无 法 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 ， 使 得 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 相 关 的 经 济 利 益 无 法 实 现 的 ， 则 不 应 确 认 递 延 所 得 税 资 产 。 在 判 断 企 业 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 转 回 的 未 来 期 间 是 否 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 时 ， 应 考 虑 企 业 在 未 来 期 间 通 过 正 常 的 生 产 经 营

16、活 动 能 够 实 现 的 应 纳 税 所 得 额 ， 以 及 以 前 期 间 产 生 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 在 未 来 期 间 转 回 时 将 增 加 的 应 纳 税 所 得 额 。 从 以 上 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 原 则 可 以 看 出 ， 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 以 及 在 未 来 期 间 的 转 回 都 不 单 是 一 个 会 计 问 题 ， 还 牵 涉 到 了 对 企 业 未 来 发 展 状 况 的 预 测 和 评 估 。 这 项 工 作 必 定 不 是 企 业 财 会 部 门 所 能 独 自 完 成 的 ， 更 多 的 是 需 要 企 业 管 理 者 的 判 定 。 既 然 有 企 业 管 理 者 判 断 的 空 间 ， 那 么便 同 时 也 有 了 盈 余 管 理 的 空 间 或 方 式 。 仍 以 攀 钢 钒 钛 为 例 ， 其 2008 年 、 2009 年 连 续 两 年 出 现了 亏