资产负债计税基础的探讨

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1、会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下图 1资产负债计税基础的探讨北 京 石 油 化 工 学 院 经 济 管 理 学 院 会 计 系 师 国 敏【 摘 要 】 所得 税 会 计 是 会 计 中 的难 点 问 题 ， 而 资 产 、 负 债计 税 基 础 的 确 定 又 是所 得 税 会 计 处 理 中 的难 点 和 关 键 所 在 。 如 果能 够 准 确 无误 地 确 定 计 税 基 础 ， 再 与 其 账 面 价 值 进 行 比 较 ， 二 者 的 差 额 乘 以 适 用 的 所 得 税 税 率 ， 就 得 出 了 递 延 所 得 税 ， 在 此 基 础 上 再 加 上 当 期 应

2、交 所 得 税， 便 得出 了当期 所得 税费 用， 所 得税会 计问 题也 就解 决了。【 关键词 】 所得税 ； 资产 ； 负债 ； 计税 基础我 国 现 行 所 得 税 会 计 准 则 采 用 的 是 资 产 负 债 表 债 务法 ， 它 是 会 计 准 则 体 系 中 最 难 的 内 容 之 一 ， 而 其 中 资 产 、 负 债计 税 基础 的 确定又 是 该准 则 的难 点 和关键 所 在 。二 、 资产 的 计税 基 础资 产 的 计 税 基 础 是 指 资 产 在 未 来 使 用 或 最 终 处 置 时 ， 按 照 税法规 定 允许 作 为费 用 在税前 列 支的 金 额 。

3、资 产 的本 质 是 费 用 的 储 备 状 态 ， 将 来 要 耗 费 ， 当 资 产 转 换 成 费 用 时 ， 如 果 税 法 上 也 承 认 可 以 从 应 纳 税 所 得 额 中 抵 扣 的 ， 就 是 它 的 计 税 基 础 。 所 以 ， 资 产 的 计 税 基 础 即 资 产 未 来 期 间 允 许 税 前 扣 除 的 金 额 等 于 其 取 得 成 本 减 去 以 前 期 间 已 税 前 列 支 的 金 额 。 通 常 情 况 下 ， 资 产 取 得 时 的 成 本 税 法 都 是 认 可 的 ， 所 以 此 时 资 产 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 是 相 同 的

4、 ， 后 续 计 量 如 果 会 计 准 则 规 定 与 税 法 规 定 不 同 ， 那 么 资 产 的 账 面 价值与 计 税基 础 之间就 会 产生 差 异。第一种 情 况 ， 资 产 的计税 基 础与 其 账面 价 值不相 等 。 近 年 来 税 法 一 直 在 调 整 以 便 减 少 与 会 计 准 则 之 间 的 差 异 。 但实务 中 税会 差 异 （ 尤 其 是资产 的 税会 差 异 ） 仍 然 很 多 ， 资 产 的 计 税 基 础 与 账 面 价 值 不 一 致 的 情 况 主 要 有 以 下四类：（ 一 ） 以 公 允 价 值 计 量 的 资 产 （ 包 括 交 易 性 金

5、 融 资 产 、可 供 出 售 金 融 资 产 以 及 以 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 的 投 资一 、 所得 税 会计 核 算的程序所 得 税 会 计 的 核 算 应 分 两 方 面 来 理 解 ， 即 应 交 所 得 税 和 所 得 税 费 用 。 应 交 所 得 税 完 全 是 按 照 税 法 的 规 定 计 算 的 ， 即 应 交 所 得 税 应 纳 税 所 得 额 所 得 税 税 率 （ 税 前 会 计 利 润 纳 税 调 整 额 ） 所 得 税 税 率 ， 应 交 所 得 税 作 为 负 债 ， 在 会 计 上 设 置 “应 交 税 费 应 交 所 得 税 ”科 目 进

6、 行 核 算 并 列 示 在 资 产 负 债 表 的 流 动 负 债 中 ； 所 得 税 费 用 是 按 照 会 计 准 则 的 规 定 计 算 的 ， 作 为 费 用 在 会 计 上 设 置 “所 得 税 费 用 ”科 目 进行核 算 并列 示 在利 润 表中。所 得 税 会 计 实 际 上 就 是 要 在 本 期 应 交 所 得 税 的 基 础 上 确 定 所 得 税 费 用 。 如 果 税 法 与 会 计 准 则 规 定 完 全 一 致 ， 则 所 得 税 费 用 就 等 于 当 期 应 交 所 得 税 ； 如 果 二 者 有 差 异 ， 则 需要区 分 差异 的 性质 是 永久性 差

7、异还 是 暂时 性 差 异 。 永 久 性 差 异 ， 属 于 计 算 口 径 产 生 的 差 异 ， 在 某 一 期 间 产 生 ， 在 未 来 期 间 永 远 不 允 许 转 回 ， 所 以 不 会 递 延 到 以 后 各 期 ； 暂 时 性 差 异 ， 在 某 一 期 间 发 生 ， 在 未 来 期 间 会 转 回 ， 所 以 会 递 延 到 以 后 各 期 ， 产 生 递 延 所 得 税 （ 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 ） ， 此 时 的 所 得 税 费 用 就 等 于 本 期 应 交所得 税 加递 延 所得税 。 所 得税 会 计核算的程序见 图 1。

8、从 图 1 可 以 看 出 ， 所 得 税 会 计 的 关 键 问 题 是 确 定 本 期 的 递 延 所 得 税 ， 而 确 定 递 延 所 得 税 要 看 是 否 有 暂 时 性 差 异 ， 即 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 是 否 存 在 差 异 。 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 是 按 照 会 计 准 则 规 定 核 算 的 结 果 ， 是 现 成 的 数 字 ， 已 经 列 示 在 资 产 负 债 表 上 了 ； 而 计 税 基 础 需 要 按 照 税 法 的 规 定 重 新 计 算 ， 所 以 资 产 、 负 债 计 税 基 础 的 确

9、定 是 所 得 税 会 计 的 关 键 ， 也 是 最 难 的 部 分 。会 计 之 友 2012 年 第 10 期 下104实 务 导 航FRIENDS OF ACCOUNTING 入 应 纳 税 所 得 额 ， 待 处 置 时 一 并 计 算 确 定 应 计 入 应 纳 税 所 得额的金 额， 该项 投资性房 地产 在 2011 年 12 月 31 日 的 公允价 值为 3 500 万 元， 则 2011 年 12 月 31 日 的 该 项 投资 性房地 产 的账 面 价值 和 计税基 础 如下： 账面价值 = 期末 公 允价值 =3 500（ 万 元 ） 计税基础 = 未来 期 间允许

10、税 前扣 除 的金额= 成本 - 以 前 期间 已 税前扣 除 的金额=1 000 1 000 50 11=780（ 万 元 ）（ 二 ） 所有 计 提了 资 产减值 准 备的 资 产 包 括 各 种 应 收 款 项 的 坏 账 准 备 、 存 货 跌 价 准 备 、 可 供出 售 金 融 资 产 减 值 准 备 、 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 、 长 期 股 权 投 资 减 值 准 备 、 以 成 本 模 式 进 行 后 续 计 量 的 投 资 性 房 地 产 减 值 准 备 、 固 定 资 产 减 值 准 备 、 在 建 工 程 减 值 准 备 、 生 物 资 产 减 值

11、准 备 、 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资 产 减 值 准 备 、 商 誉 减 值 准 备 等 等 。 所 有 的 资 产 减 值 准 备 税 法 一 律 不 认 可 ， 资 产 减 值 准 备 只 是 会 计 上 的 一 种 估 计 ， 目 的 是 为 会 计 报 表 使 用 者 提 供 更 谨 慎 、 更 及 时 的 会 计 信 息 ， 以 便 会 计 报 表 使 用 者 作出正 确 的决 策 。 税法规 定 只有 在 资产 处 置时对 真 正 损 失 的 部 分 予 以 认 可 。 所 以 ， 会 计 上 一 旦 提 取 了 资 产 减 值 准 备， 则资 产 的 账 面 价 值

12、 （ 成 本 - 资 产 减 值 准 备 ） 一 定 会 小 于其 计 税基 础 （ 成 本 ） 。（ 三 ） 固 定 资 产 （ 包 括 以 成 本 模 式 进 行 后 续 计 量 的 投 资 性房 地 产 ）以 各 种 方 式 取 得 的 固 定 资 产 ， 一 般 情 况 下 初 始 确 认 时 其 入 账 价 值 税 法 都 是 认 可 的 ， 即 取 得 时 其 入 账 价 值 一 般 等 于 计 税 基 础 。 固 定 资 产 在 持 有 期 间 进 行 后 续 计 量 时 ， 由 于税 法 和 会 计 对 固 定 资 产 的 折 旧 方 法 、 折 旧 年 限 、 净 残 值 的

13、 规 定 不 同 以 及 固 定 资 产 减 值 准 备 的 计 提 ， 都 会 使 固 定 资 产 的计 税 基础 不 同于账 面 价值 。 固 定资 产 的取得 成 本减 去 累 计 折 旧 和 已 提 的 固 定 资 产 减 值 准 备 之 后 的 金 额 即 为 固 定 资 产 的 账 面 价 值 ； 而 其 计 税 基 础 等 于 取 得 成 本 减 去 按 税 法规定以 前 期间 已 经税前 扣 除的 折 旧额。例 4： D 公 司 2010 年 12 月 12 日 购 入 一 项 管 理 用 设 备 ， 取 得 成 本 为 100 万 元 ， 会 计 上 采 用 双 倍 余 额

14、递 减 法 计 提 折 旧 ， 使 用 年 限 为 10 年 ， 预 计 净 残 值 为 零 ， 税 法 上 不 允 许 加 速 折 旧 ， 只 能 按 照 直 线 法 计 提 折 旧 ， 折 旧 年 限 为 10 年 ， 预 计 净 残 值 为 零 。 2011 年 12 月 31 日 ， D 公 司 估 计 该 资产 的预计可 收回金 额为 72 万 元 。该 项 固 定 资 产 取 得 时 的 计 税 基 础 等 于 其 账 面 价 值 即 取得 成本 100 万元2011 年 按 会 计 准 则 规 定 计 提 的 折 旧 额 =（ 100- 0） 2/10=20（ 万 元 ）2011

15、 年 12 月 31 日 固 定 资 产 净 值 =100- 20=80（ 万 元 ）2011 年 末 该 项 固 定 资 产 提 取 减 值 准 备 =80- 72=8（ 万 元 ）性房地 产 等 ）对 于 以 公 允 价 值 计 量 的 资 产 ， 在 某 一 会 计 期 末 的 账 面 价 值 为 此 时 的 公 允 价 值 ， 如 果 税 法 规 定 ， 公 允 价 值 变 动 损 益 在 计 税 时 不 考 虑 ， 即 有 关 资 产 在 某 一 会 计 期 末 的 计 税 基 础 为 其 取 得 成 本 ， 在 这 种 情 况 下 ， 资 产 账 面 价 值 （ 期 末 公 允 价

16、 值 ） 与 其 计税 基 础 （ 取得 成 本 ） 之 间 就产 生 了差异。例 1： A 企 业 2011 年 12 月 8 日 以 800 万 元 购 入 某 股 票 ， 划分为 交易性金 融资产 。 2011 年 12 月 31 日 该 股票的 公允价值 为 750 万 元 。2011 年 12 月 8 日 购 入股 票 时的会 计 处理：借 ： 交易 性 金融 资 产 成 本贷 ： 其他 货 币资 金 存 出 投资款2011 年 12 月 31 日 的 会计 处 理：8 000 0008 000 000借 ： 公允 价 值变 动 损益 500 000贷 ： 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 损 益 500 000此 时 ， 交 易 性 金 融 资 产 的 账 面 价 值 为 750 万 元 （ 800 万元 -