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1、企业会计准则第 2 号 长期股权投资讲师：李晓斌一、总体要求投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。一般而言，企业对外投
2、资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。A 公司于 2011 年 1 月出资 12 亿元对 B 合伙企业进行增资，增资后 A 公司持有 B 合伙企业30%的权益同时约定 B 合伙企业在 2011 年 12 月 31 日、2012 年 12 月 31 日两个时点分别以固定价格 6000 万元和 1.2 亿元向 A 公司赎回 10%、20% 的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A 公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资
3、的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。A 公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有 2 年）。从风险角度分析， A 公司实际上仅承担了 B 合伙企业的信用风险而不是 B 合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于 A 公司接受B 合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。二、关于适用范围明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几
4、个方面。长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。1.在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。需要注意的是：投资方属于企业会计准则第 33 号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。2.重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债
5、券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。3.在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第 40 号合营安排的有关规定进行判断。1）合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 2）合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理（一）“长期股权投资”1.本科目核算企业持有的长期股权投资。2.本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“
6、其他权益变动”进行明细核算。四、初始计量（一）长期股权投资的初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应
7、当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例 1】2014 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 S 公司的原股东 A 公司定向增发 1 000 万股普通股，取得 S 公司 100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。S 公司之前为 A 公司于 2011 年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S 公司财
8、务报表中净资产的账面价值为2 200 万元；A 公司合并财务报表中的 S 公司净资产（资产、负债）账面价值为 4 000 万元。假定 P 公司和 S 公司都同受 A 公司控制。不考虑相关税费等其他因素影响。借：长期股权投资投资成本40,000,000贷：股本 10,000,000资本公积股本溢价 30,000,0003.除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （1 ）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（2）以发行权益性证券取得
9、的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第 37 号金融工具列报的有关规定确定。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润） 基本账务处理如下：借：长期股权投资 （股票的公允价值）应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利）贷：股本 （面值） 资本公积股本溢价 （差额）发行权益性证券支付的手续费、佣金等借：资本公积股本溢价贷：银行存款 企业会计准则
10、第 2 号 长期股权投资讲师：李晓斌【例题 6】2009 年 1 月 1 日，甲公司通过增发普通股票 1000 万股（股票面值为每股 1 元，市价为每股 5 元），取得 B 公司 20%的普通股权，并对 B 公司有重大影响。甲公司支付股票发行的佣金 100 万元。B 公司 2009 年 1 月 1 日的净资产公允价值总额为 30 000 万元。甲公司有关会计处理如下： 借：长期股权投资 5000贷：股本 1000 资本公积股本溢价 4000借：资本公积股本溢价 100贷：银行存款 100手续费总结1、同一控制企业合并取得长期股权投资，发生的手续费等相关税费记入管理费用；2、非同一控制下企业合并
11、取得的长期股权投资：购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用），这一点与同一控制下企业合并处理相同。3、非企业合并取得长期股权投，发生的手续费等相关税费记入长期股权投资投资成本；4、发行权益性证券取得长期股权投资，不管是同一控制企业合并、非同一控制企业合并还是非企业合并，发生的手续费、佣金冲减资本公积股本溢价，资本公积不够冲减，再冲减留存收益；发行债券发生的，计入到应付债券利息调整科目中。五、后续计量（一）成本法1.范围第七条 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。原 2 号准则规定：投资企业对子
12、公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资按照成本法核算。习题【例题判断题】投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。（ ）（2008 年考题）【答案】2.初始计量第八条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。212 年 1 月，甲公司自非关联方处以现金 80
13、0 万元取得对乙公司 60%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。213 年 3 月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：212 年 1 月：借：长期股权投资投资成本 8,000,000贷：银行存款8,000,000213 年 3 月：借：应收股利100,000贷：投资收益100,0003.后续计量企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉
14、）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。值得注意的是，子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。（二）权益法1.范围第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。2.初始计量按照权益法核算的长期股权投资，一般会计处理为：（1 ）初始投资或追加投资时，按照初
15、始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。（2 ）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者的，应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计人取得投资当期损益。【提示】（1 ）商誉=合并成本 -被购买方可辨认净资产公允价值份额（2 ）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。3.持有投资期间随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以
16、下情况处理对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益；对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。例如：211 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股权，支付价款 6,000 万元。取得投资时，被投资单位净资产账面价值为 15,000 万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价
