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1、 企业会计准则债务重组指 南 一、债务重组准则的修订背景在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件
2、等。这种形式的债务重组，属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于 1998 年发布企业会计准则债务重组进行规范。该项准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易起到了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。比如， 企业会计准则债务重组引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健
3、全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允” ，从而有可能影响因债务重组而产生的 “利润”的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对 1999 年 1 月 1 日起施行的企业会计准则债务重组作了修订。修订后的准则，仍称企业会计准则债务重组 （下称“债务重组准则” ） 。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订前有很大突破。 二、基本要求（一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债
4、务重组，则通常指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。（二）企业应正确确定债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产
5、转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。【例 1】甲企业欠乙企业货款 1000 万元，到期日为 2001 年 5 月 1 日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值 900 万元的产成品抵债。甲企业于 2001 年 5 月 20 日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001 年 5 月 20 日即为重组日。如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为 2001 年 5 月30 日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为 2001 年 5 月 30 日。沿用的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为 900 万
6、元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。沿用的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于 2001年 5 月 25 日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则 2001 年 5 月 25 日即为债务重组日。 三、说明（一）关于定义债务重组准则对“ 债务重组 ”、 “公允价值”、 “或有支出”及“ 或有收益”等概念进行了定义。其中，除“ 债务重组 ”外，其他三个概念在修订前后的债务重组准则中含义相同。以下就“ 债务重组 ”概念作简要说明。债务重组准则修订前，债务重组指“在债务人发生财务困难的情况下
7、，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。其中， “让步”指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如说，甲公司欠乙公司 100 万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以 95 万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司作出了“让步”。这也说明，如果债权人没有作出让步，就不能认为是债务重组准则所指的债务重组。债务重组准则修订后，债务重组指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。相比之下，修订后的债务重组定义与原定义有以下不同：（1）没有将“债务人发生财务困难” 作为债务重组的前提条件；（
8、2）债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。（二）关于债务重组方式1.以低于债务账面价值的现金清偿债务。2.以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业法律上有一定的限制。例如，按照我国公司法规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。4.修改其他债务条件，如延长债务偿还
9、期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为 100 万元、利率为 3、3 个月期、到期日为 201 年 5 月 31 日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在 5 月 31 日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到 7 月 31 日，并将债务的账面价值 100.75 万元（面值 100 万元和利息 0.75 万元）减至 90 万元（既减面值，又减已欠利息） ，延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到
10、 7 月 31 日，并将已欠利息 0.75 万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。5.以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为“混合重组方式” 。例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 四、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。相关的几点说明：1.债
11、务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。2.“账面价值 ”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。 “账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等） 。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。【例 2】201 年 2 月 10 日，深广公
12、司销售一批材料给红星公司，不含税价格为 100 000 元，增值税税率为 17。当年 3 月 20 日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司 20 000 元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。红星公司：（1）计算债务重组日， 重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额 -9700020000（元） （2）账务处理 借：应付账款 贷：银行存款 97000 资本公积其他资本公积 20000 深广公司： 借：银行存款 97000 营业外支出债务重组损失 20000 贷：应收账款 （二）以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿某
13、项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。1.债务人以存货清偿债务（1）以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货，将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。（2）受让的非现金资产作为存货管理
14、的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本：收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本。支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，
15、对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。【例 3】201 年 1 月 1 日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为元。201 年 7 月 1 日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80000元，增值税税率为 17，产品成本为 70000 元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备 500 元，深广公司为债权计提了坏账准备 500 元。假定不考虑其他税费。 红星公司： （1）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 元 减：所转让产品的账面价值（70000-500） 69500 元 增
16、值税销项税额（8000017） 13600 元 资本公积 21900 元 （2）账务处理 借：应付账款 存货跌价准备 500 贷：产成品 70000 应交税金应交增值税(销项税额) 13600 资本公积其他资本公积 21900 深广公司： 借：应交税金应交增值税(进项税额) 13600 坏账准备 500 存货 90900 贷：应收账款 假定红星公司转让的材料成本为元，市价为元，从而相应的增值税销项税额（进项税额）为 17000 元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下：红星公司：（1）计算 债务重组日，重组债务的账面价值 元 减：所转让产品的账面价值（-500） 99500 元 增值税销项税额（17） 17000 元 差额 -11500 元 差额 11500 元作为营业外支出。 （2）账务处理 借：应付账款 存货跌价准备 500 营业外支出债务重组支出 11500 贷：产成品 应交税金应交增值税(销
