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1、广州航海高等专科学校 熊彩虹 刘晓芸一 、 引 言在税收制度中， 许多税收处理差异是以数量标准为依据的 ， 由 此形成了许多 “ 质量互变 ” 的边界 ， 即无差别平衡点 。 无差别平衡点 是指两个或更多个纳税方案下企业的税收负担达到相等程度的临 界值 。 无差别平衡点分析方法在企业的几乎各个税种的纳税 筹 划 中都有涉及 ， 本文借鉴财务管理中盈亏平衡点分析的原理 ， 对企业 各个税种中的纳税行为进行分析 ， 找出其中的无差别平衡点 ， 为企 业进行税务筹划提供理论与方法上的指导。二 、 企 业 税 务 筹 划 中 适 用 无 差 别 平 衡 点 分 析 的 情 形 及 例 解第一， 当税法
2、对于同种应税对象由于不同价 格 （ 或者不同收 入 等 ） 而 规 定 不 同 税 率 时 。 如 按 消 费 税 政 策 规 定 ， 卷 烟 消 费 税 采 取 复 合 计税的办法， 即先从量每标准箱 （ 每箱250标准条 ） 征收150元， 再 从 价对每标准条 （ 200支 ） 调拨价为50元 （ 含50元， 不含增值税 ） 以 上 的 按 45% 的 税 率 征 收 ， 对 每标准条调拨价为 50元以下的按 30% 的税率 征收。 因此卷烟价格的提高， 会引起纳税人应缴纳的消费税税额 的 增加， 如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时， 价 格 的 提 高 ， 将 会 减 少
3、企 业 的 收 益 。 因 此 纳 税 人 在 商 品 提 价 前 ， 应 事 先 计 算 好 无 差 别 平 衡 点 的 临 界 价 格 。 无 差 别 平 衡 点 分 析 步 骤 如 下 ：企业面临两种纳税方案：当企业卷烟每标准条调拨价在50 元 以 上 （ 含 50） 时 按 45% 的 税 率 征 收 ； 对 每 标 准 条 调 拨 价 为 50元 以 下 的按 30% 的税率征收。变 量 X 和 Y 分 别 表 示 这 两 种 方 案 下 的 税 后 利 润 。 设 销 售 数 量为 A 标 准 箱 卷 烟 ； 第 一 种 方 案 下 的 卷 烟 每 标 准 条 调 拨 价 为 P1
4、； 第 二种 方 案 下 的 卷 烟 每 标 准 条 调 拨 价 为 P2； 每 标 准 箱 的 成 本 为 C； 企 业 所 得 税 税 率 为 25% 。 则 有 ： X =A 250 P1-C-（ 150+ 250 P145%） （ 1 25%） 。Y =A 250 P2-C-（ 150+ 250 P2 30%） （ 1 25%） 令 两 种 纳 税 方 案 的 X 与 Y 在 不 同 纳 税 方 案 下 无 差 异 ， 即 X =Y 。解得P 2/P1=1.273。 其中P 2/P1为无差别平衡点价格变动系数。以上分析表明：当实际价格变动系数为无差别平衡点价格 变 动 系 数 1.27
5、3时 ， 两 种 纳 税 方 案 下 的 税 后 净 收 益 相 等 ； 当 实 际 价 格 变动系 数 大 于 无 差 别 平 衡 点 价 格 变 动 系 数 1.273时 ， 企 业 卷 烟 价 格 的上升会带给企业税后净收益的增加；当实际价格变动系数小 于 无差别 平 衡 点 价 格 变 动 系 数 1.273时 ， 企 业 卷 烟 价 格 的 上 升 会 带 给 企业税后净收益的减少。例如某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟 （ 每标准箱250标准条 ） ， 将 每一标准条的销售价格从 48元提高到 58.8元 （ 城建税和教育费 附 加忽略不计 ） ， 每一标准箱成本为20元， 企业所得税税
6、率为25。调价前， 企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为： 应纳消费税10 （ 150 2504830 ） 37500元 税 后 净 收 益 10 （ 2504820 2503750 ） （ 125% ）24375元 而调价后， 企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为： 应纳消费税10 （ 150 25058.845 ） 67650元得税政策问题的通知 规定， 企业通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠， 捐赠额准予全额扣除。 富民公司应纳企业所得税 =（ 1200-150） 25% =262.5（ 万元 ） 公司净利润= （ 1200-150） -1262.5=787.5（ 万
7、元 ） 方案三： 按 增值税暂行条例实施细则 ， 企业捐赠货物应视同销售缴纳增值税。富民公司应纳增值税额= 15017% -17=8.5（ 万元 ） 应 纳 城 市 维 护 建 设 税 及 教 育 费 附 加 =8.5（ 7% +3%） =0.85（ 万 元 ） 应纳地方教育费附加= 8.51.5% =0.1275（ 万元 ） 税法规定， 企业发 生 的 公 益 性 捐 赠 支 出 ， 在 年 度 利 润 总 额 12%以内的部分， 准予在计算应纳税所得额时扣除。 公司捐赠扣除限额= 120012% =144（ 万元 ） 富民公司扣除限额为144万元， 尚有6万元不能扣除， 需要调整应纳税所得
8、额。应 缴 所 得 税 = （ 1200-150+6-8.5-0.85-0.1275） 25% =1046.522525% =261.63（ 万元 ）公 司 净 利 润 = （ 1200-150-8.5-0.85-0.1275） -261.63778.89（ 万元 ） 经 过 以 上 测 算 ， 方 案 二 的 公 司 净 利 润 最 高 ， 分 别 比 方 案 一 、 方案三多出27. 5万元和10. 85万元， 节税效果最理想 ， 达到了税务筹划效果。 因此， 富民公司应选择方案二， 将150万元现金通过民政部门捐赠给当地红十字组织。四 、 捐 赠 筹 划 时 应 注 意 的 事 项开 展
9、 捐 赠 的 税 务 筹 划 要 受 到 各 方 面 的 因 素 的 制 约 和 影 响 ， 在 捐赠筹划时应特别注意一些事项， 避免捐赠筹划失误：第一， 捐赠筹划以财务利益最大化为目标 ， 力求捐赠后企业净 利润最大，这可能偏离现代企业普遍遵循的企业价值最大化的 经 营 目 标 。 企 业 在 捐 赠 时 ， 应 考 虑 企 业 的 总 体 利 益 ， 不 能 仅 从 财 务 利 益出发， 贸然进行税务筹划。第 二 ， 税 务 筹 划 具 有 明 显 的 时 效 性 ， 捐 赠 的 筹 划 也 不 例 外 。 企 业必须在捐赠行为和纳税义务发生前作出筹划和安排，根据 相 关 情况 、 数据进
10、行捐赠方案的超前设计 。 还应及时把握国家政策和税 收制度， 根据税法的变化不断调整捐赠的税务筹划思路和方案。第三，公益性捐赠票据是证明企业进行了公益性捐赠的最 直 接材料， 企业对外公益性捐赠， 应及时取得并妥善保存合法的相关 的票据， 在纳税申报时凭捐赠票据依法享受税前扣除。参 考 文 献 ： 1 黄桦、 蔡昌： 税务筹划 ， 北京大学出版社2 010年版。（ 编辑 向玉 章 ）128 综合 2011 年 第 5 期 （ 中 ）税 务 筹 划 TAXATIO N PLAN N IN G税 后 净 收 益 10（ 25058.8 5000 6765） （ 1 25 ） 22012.5元 每
11、一 标 准 条 卷 烟 的 价 格 虽 然 提 高 了 10.8元 ， 但 企 业 的 税 后 净 收益 总 额 却 下 降 了 2362.50元 ， 其 原 因 就 是 每 一 标 准 条 卷 烟 的 实 际 价 格 变 动 系 数 （ 58.8/48=1.225） 低 于 无 差 别 平 衡 点 的 价 格 变 动 系 数 1.272。 在税法条文中类似规定如在消费税税目中，每吨啤酒在 出 厂价 格 （ 不 含 增 值 税 ， 含 包 装 物 及 包 装 物 押 金 ， 下 同 ） 不 超 过 3000元 时 ， 定额税为 220元 ， 超过 3000元时 ， 定额税为 250元 （ 财
12、税 【 2001】 84 号 ） ， 又如对工资薪金及劳务报酬所适用的九级超额累进税率和三 级超额累进税率等等。第二， 当税法条文中对纳税人行为、 身份等规定有选择性税收 条款时。 选择性税收条款是指对于同一纳税事项， 因其前提条件发 生变化而可以选择适用迥然不同的税收政策，这就使得同一纳 税 事项在一定环境下会出现不同的纳税处理模式，这往往会形成 税 负的差别。例如增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人 两 种类型， 企业到底采取哪种纳税人身份比较合算呢 ?一 般 纳 税 人 和 小规模纳税人的无差异平衡点分析步骤如下：假设应税销售额 为 B， 一 般 纳 税 人 增 值 税 税 率 为
13、17% ， 可 抵 扣 项 目 金 额 为 A ， 扣 除 率 为17% ， 新增值税法下小规模纳税人适用征税率统一为 3% 。企业可以选择一般纳税人身份也可以选择小规模纳税人的身 份 ， 变 量 X 和 Y 分 别 表 示 应 纳 增 值 税 税 额 。 如 果 企 业 选 择 一 般 纳 税 人 身 份 则 应 纳 增 值 税 税 额 为 X =（ B-A） 17% ； 如 果 企 业 选 择 小 规模纳税人身份则应纳增值税税额为Y =B3%两个纳税方案的 X 与Y 在不同纳税方案下 无 差 异 ， 令 X =Y ， 即（ B-A） 17% =B3% ， 解 得 （ B-A） B=3% 1
14、7% 。 其 中 （ B-A） B 为无差别平衡点增值率 ， 解 得 （ B-A） B=17.65% 。以 上 分 析 表 明 ： 当 实 际 增 值 率 等 于 17.65% 时 ， 说 明 此 时 一 般 纳 税 人 税 收 负 担 与 小 规 模 纳 税 人 相 等 ； 当 实 际 增 值 率 大 于 17.65% 时， 说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人， 从节税角度讲选 择 小 规 模 纳 税 人 身 份 对 企 业 有 利 ； 当 实 际 增 值 率 小 于 17.65% 时 ， 说明一般纳税人的税收负担轻于小规模纳税人，这时选择一般 纳 税人身份对企业有利。例如新华公司是一家
15、小型生产企业，被税务机关认定为小 规 模 纳 税 人 ， 经 过 一 段 时 间 经 营 后 ， 取 得 较 好 经 济 效 益 ， 公 司 想 扩 大 规模， 但这样会使公司达到一般纳税人标准， 很可能被税务机关认 定 为 一 般 纳 税 人 ， 该 公 司 预 计 下 年 度 不 含 税 销 售 额 198万 元 ， 可 抵 扣购进项目金额为 29万，在该情况下新华公司是选择一般纳 税 人 还是小规模纳税人？分析： 首先计算出该案例中的增值率。 增值率 （ 销售额可抵扣购进项目金额 ） 销售额 增值率= （ B-A） B100% =（ 198-29） /198100% =85.35%由 以
16、 上 计 算 分 析 可 见 ： 该 案 例 中 的 增 值 率 85.35% ， 明 显 大 于 无 差 别 平 衡 点 增 值 率 17.65% ， 一 般 纳 税 人 税 负 重 于 小 规 模 纳 税 人， 适宜选择作小规模纳税人 。作为增值税一般纳税人， 新虹公司下一年度应纳增值税： 应纳税额= 19817% -4.9=28.76（ 万元 ） 作为增值税小规模纳税人， 新虹公司下一年度应纳增值税： 应纳税额= 1983% =5.94（ 万元 ）该 企 业 以 一 般 纳 税 人 身 份 比 小 规 模 纳 税 人 身 份 多 纳 税 22.82 万 元 （ 28.76-5.94） ， 所 以 应 尽 量 保 持 原 有 的 小 规 模 纳 税 人 身 份 以承担较低税负。如果扩大规
