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1、湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 0 页 共 15 页注册会计师法律责任的成因及其规避途径一、研究的背景、意义（一）研究的背景随着上世纪 80 年代我国社会主义市场经济的建立、发展，注册会计师的作用越来越大，社会经济地位也越来越高。注册会计师的职业性质及其在社会经济生活中的地位决定了注册会计师必须承担比其他职业更多的法律责任。长城机电、深圳原野、海南新华“老三大案件” ，东方锅炉、红光实业、琼民源“新三大案件” ，三九医药、银广夏等涉及到注册会计师法律责任的案件不断爆发，越来越多的注册会计师因此被推上被告席，引发了行业内及社会公众的普遍关注。注册会计师审计质量的公允性和合理性、会计工作的有
2、效性和真实性不断遭到怀疑，注册会计师行业的风险和压力不断增大。（二）研究的意义研究注册会计师的法律责任，不仅关系着注册会计师、会计师事务所的利益和注册会计师行业的存续与发展，也与社会各界广大投资者的经济利益息息相关，更对维护正常的经济秩序有重要意义。本文旨在为我国注册会计师法律责任问题的理论研究提供一些参考，针对我国国情，探索合适的处理注册会计师法律责任问题的途径和方法。二、注册会计师法律责任的国内外研究成果综述（一）国外研究现状国外关于注册会计师的法律责任的研究，主要有下列三个方面。1.注册会计师法律责任的认定标准与处罚莫茨和夏洛夫 7（R.K.mautz and H.A.Sharaf,19
3、61)考虑到注册会计师的职业性质，并分别从其职业声誉以及社会责任两方面分析提出作为“谨慎实务家”的注册会计师必须完成其被赋予的使命，承担起相应的职业责任，满足社会需要，并且在职业责任和法律责任之间引入了应有审计关注的概念。Dopuch 和 King8 (1992)认为，增大的职业责任范围不能使系统给注册会计师在审计过程中带来好处，但是，通过大量分析可以得出：无责任环境和严格责任环境的湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 1 页 共 15 页运行效率都显然低于过错责任环境。Claire Kamm Latham 和 Mark Linville9 (1998)通过大量研究指出：法律处罚是解决注册会计
4、师在执业过程中发生的冲突、与委托人的沟通期望以及弥补因过失造成的损失。Zoe-Vonna Palmrose(1988)和 Rachel Schwartz26 (1997)在研究中指出：为完善我国的法律责任体系，使各监管机制的监管更加有效的执行，应专门制订关于注册会计师法律处罚的条例来提高其审计质量。2.注册会计师承担法律责任的原因De Angelo27 (1981)认为：注册会计师出具审计报告必须包含两方面的质量水平：一是发现会计报表存在错误或舞弊的能力；二是在发现会计报表中存在错误或舞弊的情况下，能否顶住各方面的压力对其进行报告或披露的能力。莫茨和夏洛夫 7（R.K.mautz and H.
5、A.Sharaf,1961)通过研究分析得出：若连续对同一客户审计工作的时间加长，则审计人员会出现不保持合理的职业谨慎态度，甚至忽略运用新的审计程序进行审计。3.注册会计师规避法律责任德国学者 Ebke28（1984）认为：要找出注册会计师的法律责任规避途径，关键在于立法者、各监管部门、公司管理层、会计职业界共同致力于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境。（二）国内研究现状任何一个职业所应当承担的责任与其社会地位之间有着直接联系。对注册会计师来说， 只有当准备承担责任并对其审计工作因未能满足规定要求而引起的法津后果负责时，其地位和职业能力才会被认可， 随着注册会计师审计职业地位的日益提高，
6、其所负法律责任也将日益加重。王健伟 1在浅析注册会计师法律责任的成因与防范措施中认为“注册会计师审计的方向在于经过其审计，对被审计单位的会计报表的合理性程度做出合法的保证，而并非是百分之百完整的保证。 因此，注册会计师只对其审计的结果报告的合法性、真实性负责，而不承担相关单位的会计责任，并且注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任也并无直接因果关系。 ”王鲁兵、卢华丽 6在注册会计师法律责任问题的成因与对策中提出引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 2 页 共 15 页和市场机制的因素。具体包括：1. 欠缺完善
7、的法律环境；2. 市场运行机制不合理；3. 社会公众对审计的期望过高；4. 会计师事务所方面的原因；5. 注册会计师自身的原因。刘艳丽、刘丽萍 11在注册会计师法律责任的成因与对策中认为“在注册会计师法律责任问题上，应尊重独立审计准则的权威性，以是否严格遵循独立审计准则和职业谨慎原则作为归责条件。否则，注册会计师行业的特性及保护就无法真正体现。”王爽 12在我国注册会计师法律责任规避问题探讨中认为注册会计师受到指控的事件不断增多，为规避法律责任风险，可考虑以下几个方面的措施：1在微观层面，要加强会计师事务所和注册会计师的风险意识；2. 在中观层面，加强行业管理，创建良好的执业秩序；3. 在宏观
8、层面，要不断完善法律和政策，创造良好的执业环境。”万玲 10在注册会计师法律责任产生的背景及规避措施中说到“面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对于提高注册会计师审计的鉴证水平，增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行法律业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。”李冰 13在浅谈注册会计师的法律责任及回避风险策略中就如何避免法律责任提出几种策略的分析:1. 保持高度的职业谨慎；2. 周密的审计方案；3. 强化审计质量控制；4. 作为注册会计师事务所主动应采取补救措施，消除潜在的诉讼风险，
9、坚持依法查阅工作底稿制度，防止泄密和造成被动；5. 建议建立保险基金。三、注册会计师法律责任的概述、类型（一）注册会计师法律责任的概述注册会计师的法律责任是指注册会计师在执业过程中，未能遵守相关法律、法规、审计准则或职业道德规范，没有履行合同条款，出现没有保持应有的职业谨慎或者由于故意而不作充分披露出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失。此类情况下，应由注册会计师或会计师事务所承担责任，而注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分。从定义中我们可以看出，注册计师的法律责任具有下列几个特点：（1）法律责任中违法行为的主体是注册会计师；（2）注册会计师故意或者过失导致违法行为的发生；（3）注
10、册会计师在事实上做出了违法行为，该行为在实质上损害了相关当事方的合法湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 3 页 共 15 页权益；（4）注册会计师与由上述违法行为所造成的损害有直接联系。注册会计师采用的审计方法、执行的审计程序以被审计单位财务制度、内部控制制度为基础，通过多方面的科学抽样调查进行风险控制。一般来说，如果注册会计师公平、公正、严格遵守执业准则，保持应有的严谨和谨慎，执行充分、恰当的审计方法和程序，就能够完全披露被审计报表的重大错误事项，从而规避法律责任。但同样的，审计中抽样技术的运用不能绝对保证未经抽样审计的事项中没有错误或违法事件的存在。既然如此，就不能苛求注册会计师对审计中
11、所有未查出的错误或违法事项都承担责任。当然，这也不是说注册会计师对审计中未能查出的会计报表中的错误或违法事项完全没有责任，关键在于注册会计师执业过程中是否存在过失。假若委托方或第三方的经济损失是由于注册会计师执业过程中出现过失，未能发现和揭示会计报表中的重大错误或违法事项所造成的，注册会计师就要承担相应的民事责任，有时甚至要承担刑事责任。这就是注册会计师的法律责任。（二）注册会计师法律责任的类型注册会计师的法律责任一般可通过下面两种不同的标准进行分类：1.按注册会计师法律责任的严重等级(1)简单违约。只是在部分方面未履行与客户约定的条件。(2)普通过失。指没有严格按注册会计师审计准则执业，但还
12、保持了一定的严谨与谨慎。以上两种法律责任程度较轻，不会对客户的经济利益造成损失。一般而言不是由注册会计师主观故意心态所导致。(3)重大过失。指完全未按注册会计师审计准则执业，未能保持注册会计师执业应有的严谨与谨慎。(4)欺诈。指注册会计师与被审计单位相互串通，为了达到欺骗投资者、政府、银行等报告使用者从而获取非法利益的目的，隐瞒被审计单位的会计报表中的重大错误或者直接编制虚假报表，出具“标准无保留意见”的审计报告。(5)推定欺诈。此类过失一般是指审计报告使用者合法权益遭受损失后，通过法律途径对执业注册会计师进行追索调查，若注册会计师没有遵守公认的有关标准执业，则即便其并无诈骗动机，仍可控告他犯
13、有推定欺诈罪。在实务中，注册会计师过失程度的大小并没有特别严格的界限，处理时也很难界定。湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 4 页 共 15 页2.按注册会计师法律责任的对象（1）委托方从接受委托、签订协议开始，注册会计师就应对委托方负有恪尽职守、保持机密、优质快速完成委托的义务。这一点，不管是否在协议（业务约定书）中载明，都是事实存在的。因此，假若注册会计师的违约或过失给委托方造成了损失，注册会计师对委托方负有不可推卸的法律责任。（2）受益第三方是指业务约定书中明指的委托方、承诺方之外的报告使用者。例如注册会计师明悉委托方进行审计的目的是为了获取财政拨款，那财政部门就是受益第三方。受益第三
14、方同样具有委托方和注册会计师（会计师事务所）所订协议下的权利，也享有同等的追索权。假若注册会计师的违约或过失给受益第三方造成了损失，那受益第三方也可指控注册会计师并请求赔偿。（3）其他第三方是业务约定书中没有指明的报告使用者。如委托方潜在的投资者、银行、担保公司等。对其他第三方的责任目前我国有关法律条文中尚未规定。但是在注册会计师行业比较发达的国家或地区，比如美国，根据习惯法，则注册会计师应承担一定的责任。四、注册会计师法律责任的形成原因分析注册会计师法律责任的形成原因既包括外部环境因素，又包括业界自身的因素，虽然在改革开放的影响下，我国市场经济得到初步建立，但是从目前的情形可以看出作为市场经
15、济主体的企业的运作机制尚未完全规范化，现行法律法规体系仍然存在漏洞，社会公众对注册会计师的责任的期望偏高或偏低，这就导致不完善的注册会计师的执业环境。这无疑使注册会计师的审计风险扩大，成为注册会计师涉及诉讼案件的“引线” 。另外，造成目前诉讼增加的另一原因是由于我国注册会计师事业处于发展的中期，制度尚未完善，其执业水平与国际会计公司水平相比仍存在一定差距，此外会计师事务所内部管理体制不健全和有些注册会计师自身素质较低都是其影响的因素。（一）注册会计师法律责任成因的外部环境因素1.上市公司运作不规范，造成委托人与注册会计师的“合谋”行为由于计划经济体制和我国经济的特殊性等原因，国有企业大部分通过
16、改制、改组构成我国的上市公司主体，缺位企业实际的所有者，而我国的公司实行厂长经理负责湖南商学院北津学院毕业论文（设计）第 5 页 共 15 页制，这样发起人或者公司的控股股东的经营者就掌握了公司的决策权、管理权和监督权，股东大会的存在就是形同虚设甚至在某些公司大股东的意见起决定作用，这种“内部人控制”现象严重。在这种治理结构下，经营者被动就变成主动，由被审计人变成了审计委托人，成为审计的实际委托人，管理层聘请审计机构监督管理者自己的行为，但是公司管理层也是其审计费用的决定者。因此，上市公司管理层在审计交易中决定着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容。致使会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。这样的被动地位使得注册会计师为了自身利益考虑不得不接受或者默许委托人的某些不当行为，或者利用自己的专业知识及优势提供些不当的意见，使得会计信息披露的行为被企业管理层操纵的不法行为一直存在发展，而由此注册会计师获得不正当的业务收人。这些操纵行为的进一步
