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1、 我国企业合并会计处理问题与对策 一、我国企业合并会计处理现状 我国市场起步较晚，真正意义上的企业合并是近几年才发生的。从现有的会计规范来看，我国允许企业采用的合并会计处理实质上是购买法。但是，采用购买法的必要条件是公允价值的确定，这在我国是一个问题，评估市场并不成熟。 （一）我国非流动国有股占绝对控股地位。而证券市场股票价格是对流通股的定价，因此在换股合并中，被合并公司的非流通股难以计量，合并公司换出的非流通股也难以计价，完善的公允价值就难以确定。 （二）股票价格泡沫过高估计企业资产。股市上股票价格泡沫一直存在，在换股合并中，主并企业换出的股票因市场估价错误而被高估的部分，并非资产而是一种损
2、失。而在购买法下，被高估的部分计入合并商誉，当价格高估到相当程度时，商誉会计难以反映其真实性。 （三）购买法实际上目前在我国行不通。在实际业务中，换股合并对主并上市公司合并基准日所在年度的每股收益和净资产都很小，而且由于主并企业都是绩优股，合并前的净资产收益率均满足配股资格线的要求，因而不存在明显的利润操纵动机；从有关实际数据看，换股合并权益结合法也未改善主并企业的财务状况，因而权益结合法得到了管理部门的默认。我国目前已有十几家企业采用了权益结合法，在实践中也暴露出许多问题。一是从实际业务来看，我国参与合并的企业实际上均能辨认出购买方，这时使用的合并方法应该是购买法，而不是权益结合法。因而，权
3、益结合法在我国换股合并中的运用名不副实。二是换股合并对主并公司的财务产生影响主并公司的管理者利用权益结合法可以操纵利润。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增（减）值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后的利润操纵提供了相当的空间。 （四）现行会计准则有待完善。由于我国尚未出台会计准则规范合并后上市公司对被并企业或资产的处置行为，权益结合法的使用为上市公司合并后的利润操纵提供了很大的空间，特别是在被并企业大幅度增值的情况下，主并企业仅通过处置资产就可以获得一次性增值收益，这对经济资源的合理配置产生了不利影响。 二、我国企业合并在
4、会计处理中出现的问题 （一）使用购买法时，被并企业的公允价值难以确定 1、非流动国有股的存在影响被并企业公允价值的确定。我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场（特别是 A 股）股票价格是对流通股的定价。即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此，在合并中，被并公司的非流通股难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股，因此，被并企业的公允价值难以确定。 2、资产评估业不完善影响被并企业公允价值的确定。我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，
5、因而资产评估结果的公允性难以保证。且我国的资产评估业务目前只限于评估单项资产，而对公司整体价值的评估，由于具有很高的难度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下，我国上市公司的换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。 （二）权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导致出现折价发行的现象。在 TCL 集团换股合并案中，就出现了流通股入账价值低于面值的情况。我国公司法第 131 条规定：“股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。 ”所以，由权益
6、结合法所导致的折价发行与现行的公司法相冲突。 三、我国企业合并会计处理对策 （一）尽快颁布企业合并会计准则，规范企业合并会计处理。到目前为止，我国财政部还没有颁布企业合并准则，实务中仍主要参照财政部颁布的合并会计报表暂行规定和企业兼并有关会计处理问题暂行规定 。随着环境的变化与合并业务的增多，特别是换股合并业务的出现，以及由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著的差异。因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法，上述规定已不能适应现实发展的需要，合并业务的会计处理亟待规范。 （二）尽快完善公允价值形成机制，使公允价值能有效确定。公允价值计量属性是国际上最主要的计量属性之一。我国在近些年
7、制定的许多会计准则中也普遍使用了这一计量属性。但由于我国公允价值形成机制的不完善，使得这一计量属性在实际使用过程中遇到许多问题，以至于财政部会计司后来又对非货币性交易及债务重组中使用公允价值进行了调整，转回使用账面价值。在购买法的使用中也需要使用公允价值，因此也会遇到上述同样的问题。如何解决这一难题是当今会计理论界与实务界都在思索的问题。 不管我国的国情如何，我们必须清楚地知道一点，即公允价值和购买法是发展的大趋势，是当今国际上的主流观点。我们不能因为在我国现阶段实际使用过程中出现的一些不规范行为而否认它们在理论上的合理性以及在实践中积极采用。此外，我国目前正处于与国际接轨的进程中，对于不完善
8、的现实情况应采取积极改革措施，而不应采用回避的态度。因此，尽快完善我国公允价值形成机制，使公允价值能有效确定，并被社会认可是会计界的责任，也是我们全社会的责任。 （三）我国应如何正确应用权益结合法与购买法。适合我国国情的企业合并会计处理方法才是最好的方法。在具体操作过程中可从以下几个方面考虑： 1、应对购买法和权益结合法的适用条件进行严格的规定，保持它们之间的互斥关系。即，一旦企业符合权益结合法的规定条件，就只能用权益结合法，不能用购买法；反之，就只能用购买法。IAS22 和 APB16 都规定这两种方法要保持互斥关系。这样可以避免产生类似“格雷姆法则” 、 “劣币驱逐良币”经济后果，使较不适
9、合的会计方法驱逐较适合的会计方法。2、要使应用条件具有可操作性。我国在制定企业合并准则时，可以更多地参照 APB16的有关规定，确定一些具体的数量标准限制条件，尽量减少不必要的主观判断，以提高可操作性。 3、使用权益结合法必须得到监管部门的批准，避免人为操作利润，扰乱资本市场。 4、合理确定权益结合法的应用范围。目前，我国企业兼并市场情况复杂，既有为国有企业脱贫解困而由政府主导的“拉郎配” ，又有为了扩大市场占有率、优化资源配置的市场化行为。因此，权益结合法的应用范围不能一概而论。从目前我国企业合并市场看，基本可以分为上市公司和非上市公司两部分。对非上市公司，政策可适当宽松，对上市公司则应从严
10、要求，为将来与国际接轨做准备。 （四）充分发挥监督机制作用。我国正处在从计划经济向市场经济转轨阶段。一方面随着改革开放的不断深入和市场经济的进一步发展，会计涉及的范围不断扩展，会计业务处理日趋复杂，投资者、债权人和社会公众等对会计信息披露的时效、范围、质量的要求越来越高；另一方面由于法制观念淡薄和监督机制不健全，一些组织和个人受到利益的驱使，钻法律、法规、准则的空子，造假账、编假报表，欺骗国家和投资者。为了保证会计信息质量，我们必须加强监督机制。需要证券监督部门、产权交易市场、会计及资产评估事务所、投资银行等各相关部门的相互配合。同时，应完善相关法律制度，加强各部门的监管力度。只有这样才能保证企业合并会计处理方法不被滥用。
