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1、 论注册会计师职业道德【中文摘要】注册会计师是市场诚信的代表，但其卷入上市公司造假案的频频曝光，使注册会计师行业的“职业声誉”受到严重的打击，面临着空前的信任危机。为了重塑注册会计师的市场公信力，有必要对注册会计师行业的职业道德加以规范。分析注册会计师行业职业道德存在的问题，其主要原因在于制度建设、执业环境、执业素质、职业道德体系、监管体系五个方面，因此，加快注册会计师制度建设，优化注册会计师执业环境，强化专业技术培训，完善注册会计师职业道德体系，加强注册会计师职业道德监管是现阶段注册会计师职业道德建设的工作重点。与此同时，还要加强对注册会计师的“诚信”教育，使每一个投身于注册会计师行业的人都
2、知道，职业道德是他们必须恪守的最基本元素，只有这样，才能从源头上杜绝注册会计师造假，提升注册会计师服务质量。【关键词】制度建设，执业环境，道德监管Abstract: Certified Public Accountants(CPAs) are the representatives of corporate market credibility.However,the exposure of several credit fraud cases of highly renowned public listed companies has impaired the occupational re
3、putation of CPAs and as such has brought an unprecedented credit crisis in this trade.In order to rebuild the market credibility of CPAs,it is necessary to standardize the occupational ethics of registered accountants.Based on the analysis of the problems existing in this trade,five causes of these
4、occupational problems are presented here in the form of ;institution construction,working environment,professional quality,an occupational ethics system and a supervisory system.Stepping up the construction of institutions for registering corporate accountants,optimizing the working environment for
5、CPAs,strengthening the education in the field of corporate ethics,increasing on site technical training,perfecting the occupational ethics system and enhancing the supervision of the current CPA work ethics are the current focus of the Institute for Registered Accountant Occupational Ethics Construc
6、tion.At the same time ,the credibility mentoring of registered accountants should be strengthened to make every CPA aware that these occupational ethics are essential to the well being of their status as corporata accountants.Only in this way can credit fraud by Corporate Public Accountants be elimi
7、nated and the overall acounting industry be improved.Key words: Institution construction;working environment;ethics supervision最近几年，随着“银广夏” 、 “麦科特” 、 “郑百文” 、 “红光实业”等一系列上市公司造假事件的暴露，使中国注册会计师行业的公信力降到了最低点，人们关注的焦点似乎都转向了整个注册会计师行业的“诚信危机” ，对注册会计师的职业道德产生了怀疑。2000 年 11 月，中国证监会对麦科特光电股份有限公司利润虚假问题立案调查。经查明，麦科特公司通过
8、伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产,采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入 30118 万港元和虚构利润 9320 万港元等问题。值得关注的是，在上述作假过程中，深圳华鹏会计师事务所为其出具了严重失实的审计报告。 2001 年 8 月，中国证监会对广夏（银川）实业股份有限公司正式立案调查。经查明，银广夏公司通过各种造假手段，虚构巨额利润 7.45 亿元，同时还查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。分析“银广夏” 、 “麦科特”等众多案例，在当前市场经济环境下，我国注册会计师行业的问题不是出现在
9、技术上，而是出现在职业道德方面。审计过程中需要很多主观判断，比如审计抽样的范围、对客户内部控制的评价和对存货抽查范围的大小等等，这些仅仅依靠技术层面的东西是解决不了的，注册会计师的职业道德水准成了影响注册会计师服务质量的首要因素。因此，规范注册会计师职业道德成为当前注册会计师行业建设的关键举措。1.规范注册会计师职业道德的必要性注册会计师的职业性质决定了其承担着保护公众利益的责任，为了保护公众利益，保证注册会计师职业的生存和发展，有必要对注册会计师的职业道德加以规范。1.1 有利于监督注册会计师执业行为注册会计师法定审计制度的建立，使得注册会计师职业实际上对财务报表发表独立意见方面取得了垄断权
10、。注册会计师职业的垄断权主要包括：对审计的垄断权，专门享有“注册会计师”等类似的专有头衔等。从经济学的角度来看，由于垄断可能导致无效率，或垄断权可能被滥用，所以必须对垄断权进行必要的限制，这种限制包括政府的干预、社会的立法等。而对于注册会计师职业界来说，除了法律和行政法规外，社会公众也要求注册会计师职业界必须采取措施保证该职业能够公正地提供服务，并有惩治其违规成员发生的措施，即注册会计师职业界必须制定相应的职业道德规范，对注册会计师的行为进行约束。1.2 有利于保证注册会计师的服务质量当成色不足的金币（劣币）进入市场后，成色足的金币（良币）就会逐步退出市场流通，因为人们会将良币收藏起来作为保值
11、之用，于是市面上流通的就全部是劣币了。这就是经济学上的“格雷欣法则” ，也称“劣币驱逐良币”定律。会计师事务所通过低收费等手段，不履行职业要求，提供低质量的服务甚至虚假的鉴证（即劣币）来讨好和吸引客户，而那些提供高质量服务的会计师事务所（良币）就会因此而失去顾客，久而久之这些会计师事务所也可能会提供低质量的审计服务（劣币驱逐良币） ，从而形成注册会计师执业质量的全面低下的状况。制定高标准的注册会计师职业道德规范，统一注册会计师的执业行为，使违背职业道德规范而提供低质量服务者受到惩罚，可以有效地保证注册会计师提供服务的质量。1.3 有利于为注册会计师提供行为准则注册会计师在提供服务的过程中需要做
12、出许多行为的选择，为了保证不同的注册会计师能够在相同或类似的情况下做出同样的行为，需要确立一定的选择标准。由于注册会计师服务质量的不可观察性，很难设定明确、量化的标准来规定注册会计师服务的质量水平。因此，实践中通过审计准则对注册会计师的执业技术进行规范，以保证注册会计师服务过程中有关程序和方法的有效遵循，从而间接保证注册会计师服务的质量。注册会计师服务过程中由于不同利益效用函数间的差异和信息不对称，将可能产生逆向选择和道德风险问题。而仅仅通过执业技术的规范，只能保证执业过程中的真实，却不能从根本上解决信息不对称所带来的负面影响，因此还需要确立在行为上的选择标准，即注册会计师职业道德规范。制定注
13、册会计师职业道德规范，可以约束和规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师按照独立审计准则等职业准则的要求提供专业服务，保证与提高服务质量，促使注册会计师担负起服务公众的责任，以合理地保证会计报表对于所有使用者均属公允，不会偏袒某一方面而牺牲其他方面的利益。1.4 有利于维护注册会计师的正当权益通过制定注册会计师职业道德规范，明确注册会计师的职业责任，进而规范注册会计师与客户、同行以及社会公众的关系，这将有利于维护注册会计师的正当权益，防止会计市场的恶性竞争，同时也可以使注册会计师免受不正当的指责和控告。而注册会计师职业道德规范对职业责任的明确，也有利于促进注册会计师提高专业胜任能力，增强注册会
14、计师对外界压力的抵抗力，避免注册会计师因专业胜任能力低或在外界强制下要求发表不当意见。2.目前注册会计师职业道德中存在的问题我国注册会计师行业自 1980 年恢复以来，经过合并、清理整顿、脱钩改制、联合兼并等重大举措，人员、机构、规模得到了很大的发展，执业质量有了很大的提高，注册会计师职业道德水平也得以不断提高。但是，仍然存在很多问题。2.1 制度建设滞后，注册会计师执业缺乏风险意识目前，我国的会计师事务所普遍采取有限责任公司的组织形式，与国际惯例不符，国际上，一名注册会计师如果出具虚假报告，就会被罚得倾家荡产，并很难重振旗鼓。而在我国，注册会计师故意或过失行为导致公共利益和投资人、债权人的合
15、法权益受到损害，则仅以事务所有限资产承担赔偿责任。事务所管制结构的不当，导致注册会计师执业时缺乏风险意识，过于重视经济利益。会计市场竞争的激烈使各事务所竞相采取低价的策略，低廉的收费导致事务所执业时投入的人力、物力有限，对于一些审计中可能出现的问题不能尽到勤勉的义务，发现不了隐藏的风险。有的事务所和注册会计师由于利益的影响,执业时对一些明显的舞弊行为，缺乏道德约束，通同作弊，制造虚假会计信息。2.2 执业不规范,审计报告严重失实很多注册会计师在执业的过程中带有很大的随意性和依赖性,不能保持独立、客观、公正的立场，在审计的过程中发现上市公司作假，由于对方是自己的“衣食父母” ，决定着自己的聘用、
16、收费等事宜，为了自身暂时的利益，面对压力不能保持应有的独立性，而是一味地迁就上市公司，或与上市公司共谋，违心出具虚假的审计报告。2.3 质量意识淡薄，作假现象严重注册会计师在执业过程中，审计质量意识淡薄，在验资活动中，不履行必要的审验程序，缺乏应有的职业谨慎，有时在验资手续不齐全、证据欠充分的情况下，较随意出具虚假验资报告。在审计活动中，对被审计单位的违纪违规问题漠然置之，甚至故意遗漏，通同作弊，合谋造假，使得审计报告不真实不完整。2.4 专业能力不足，随意承揽业务目前，我国注册会计师队伍的专业素质得到明显的提高，但在许多方面离市场经济的要求还有一定的差距，特别是一些早期加入注册会计师行业未经过资格考试的人员，在专业知识、技能和执业经验等方面都有一定的局限。然而，为了承揽业务，不少事务所常常无视自己的专业胜任能力和水平，宣称自己具有不具备的专业知识、技能和经验，提供不能胜任的专业服务。2.5 争揽业务手段不合理，同行间恶性竞争会计师事务所在开展业务时，常常采取各种不正当的手段争揽客户，一方面，为
