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1、国外纳税遵从的理论与方法综述6国外纳税遵从的理论与方法综述摘要：本文介绍国外研究税收遵从的基本情况及其四个主要理论：期望理论、威慑理论、认知结构理论和委托代理理论， 以及四种主要的研究方法： 调查 法、税收 实验法、分析模型法和回归模型法并进行了简单的评价。需要指出的是， 这些理论与方法并不是彼此孤立的，而是可以加以综合考虑和运用的。一、导论税收遵从，或称纳税人遵从，来源于Tax Compliance的翻译，有译成“税收奉行”的，也有译成“税收服从”的，在此采用税收遵从的译法。纳税人在取得应税收入或发生应税行为时，面临是否申报纳税和是否足额纳税的选择。美国社会学家墨顿的差异行为理论认为，人们面
2、对强制性的指令可能会有五种不同的现实反应，即遵从(conformity)、创造(innovation)、形式主义(ritualism)、隐退(retreat)和反叛(rebellion)。 1如果纳税人依法纳税，表现出来的就是税收遵从；如果采取相反的行为就是税收不遵从，具体形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税和抗税。介于两者之间的是纳税人创造性的举动，如通过内部挖潜消除税收压力，或者通过税收筹划达到节税的目的。另外，纳税人也可能消极应对，在表面上应付税务当局，或者避免发生应税行为。西方学者把税收遵从与不遵从的行为做了分类，其中遵从行为包括了防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚
3、性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从，不遵从行为包括程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从。 2税收体系要有效地运行，大多数的纳税人必须表现出遵从的意愿和行为，这样就可以将更多的资源用于帮助纳税人履行纳税义务而不是用于寻找那些不遵从的少数人，增加整个社会的福利。税收遵从研究的一个启示是，应该像重视精心策划的偷逃税一样，更多地1 李胜良：纳税人行为解析 ，大连，东北财经大学出版社，2001，第 66页。2 麻勇爱：“纳税人遵从理论及其借鉴意义关注纳税人的个性特征及个体利益” ，深圳， 涉外税务，2002 年第 4期，第 19页。7采取措施鼓励纳
4、税人的自愿遵从。税收不遵从的一种主要行为是偷逃税。一般以税收缺口(tax gap)衡量偷逃税的规模，即纳税人应纳税额与纳税人自愿及时申报缴纳税款的差额。以美国为例，从1973年到1992年的纳税年度，名义税收缺口由227亿美元增长到近五倍，达953亿美元。这个不遵从的规模与同时期税收收入的增长保持同步，1992年的税收缺口占税收收入的比重与1973年基本一致，为17.3%。 3美国国内收入局（IRS）估计1998年总的税收缺口规模是大约2800亿美元。4研究税收不遵从行为，最大限度鼓励纳税人的自愿遵从，对各国而言都是非常重要的。IRS最早在1964年开始实施了一项名为“纳税人遵从测量程序” （
5、TCMP）的计划，它使用的数据来自随机选择的经过审计的纳税人申报表，被认为是研究税收遵从的最可靠数据来源。英国的经济和社会研究委员会(Economic and Social Research Council)对税务机构如何提高纳税人自愿遵从的研究项目提供了资助。 5税收遵从研究并不只是一个执法的问题，它和许多的问题是相关的，如纳税人的行为与社会义务的关系。税收遵从可以从许多不同的角度研究，如财政、法律实施、制度组织设计、劳动力供给或者伦理，还可以是以上角度的综合。 6作为一个财政课题，税收遵从涵盖了公平、效率和税收负担(incidence)的概念。例如，富人可以通过有计划的安排逃避税收，所逃避
6、的税额比例高于穷人，那么税制实际的公平性将低于法律的规定水平。而且，税收逃避的努力，正如税收遵从的成本一样，是一种净损失。更进一步，税收的流失显然使衡量税收的扭曲作用更加复杂了，因为在收入目标既定的条件下，税收流失意味着对申报的收入课征更高的税。这样，逃税对资源配置的效率产生影响，相当于在纳税部门与不纳税部门的净收益率之间加入了一个楔子，使资源从纳税部门流向非纳税部门，直到这两个部门的净收益率相等。税收实践也是一个法律实施的问题。惩罚和查获概率的威慑作用是税收遵从和法律强3 James Andreoni, Brian Erard and Jonathan Feinstein, “Tax Com
7、pliance”, Journal of Economic Literature 36，1998, p819.4 罗伯特E布朗 马克J马祖尔 李敬祝译：“美国国内收入局对纳税人纳税遵从度的评估新法” ，税收译从 ，2003 年第 2期，第 77页。5 Simon James, John Hasseldine, Peggy Hite and Marika Toumi, “Developing a Tax Compliance Strategy for Revenue Services”, International Bureau of Fiscal Documentation, April 20
8、01, p59.6 James Andreoni, Brian Erard and Jonathan Feinstein, “Tax Compliance”, Journal of Economic Literature 36，1998, p818.国外纳税遵从的理论与方法综述8制的重要内容。但与其它执法者不同的是，税务机关并不从罪案发生开始寻找嫌疑人，而是浏览税收记录查找税收流失的证据。这导致一些理论和实证研究上很大的不同。税收实践对税务机关的组织提出了挑战。税务机关不具备完美的能力进行监督，应如何设计税制、稽查策略和惩罚以达到收入目标？这一问题可以以很多方式出现，并伴随着一系列关于信息、约
9、束条件和税务机关目标的假设。这些问题很复杂，但在理论上和政策上都很重要。税收遵从可以与劳动力市场联系起来。不同职业的税收流失状况不同，或者说税收流失与薪金和税收安排有关，影响了人们的职业选择、投资行为和劳动力供给。经济学家传统上把税收欺骗作为增加风险资产而建立模型。然而，许多纳税人比这种方法预计的结果表现出更大程度的遵从，经济学家开始试图从其它社会科学中寻找能够解释这种遵从差异的答案，比如纳税人的道德感和社会义务感。税收遵从研究的意义在于：第一，通过研究纳税人行为，在税收管理中，主动对税制设计做出安排，达到提高纳税人遵从度，减少管理成本和税收流失，增加征管效能的目的；第二，对纳税人行为的准确把
10、握，了解纳税人与税务机关的互动关系，减少征纳双方不必要的矛盾和对立，减少摩擦；第三，研究纳税人遵从理论，有助于尊重和保护纳税人个体利益，改变我国目前纳税人在行政关系中的相对弱势地位，转变过去过于强调行政权而相对忽视纳税人权利的状况。因此，从理论和实践来看，研究税收遵从对我国税收事业是有意义的。二、国外研究概况税收遵从的研究始于二十世纪七十年代的美国，是以研究偷逃税为起点的。阿林厄姆和桑德姆在1972年建立了-模型，其两大理论基础是贝克尔（Becker,1968）关于犯罪经济学的研究和阿罗（Arrow,1970）关于风险和不确定性经济学，后来的斯里尼瓦桑又提出了预期所得最大模型，构成了国外对偷逃
11、税研究分析的基本理论框架。 7此后，国外学者又对这两个模型不断加以扩展和检验，例如改变模型的假设条件，增加某些影响因素，研究因素之间的相互作用，使模型与现实情况更为接近。7 梁朋：税收流失经济分析 ，北京，中国人民大学出版社，2000，第 52-53页。9国外研究的一个重要进展是引入了行为学、心理学和社会学等学科理论与研究方法。例如，将心理成本或耻辱成本(stigma cost)加入效用函数的模型研究，可以很好地用预期效用理论解释诚实纳税人的行为。但模型的假设条件放宽，模型的复杂程度越来越高，使模型的预测变得模糊。另外，这些模型没有考虑动态结果，将强制执行政策作为一种影响个人决策的外生因素，而
12、事实上税务当局完全可能根据纳税人的行为做出相应的策略改变，同时纳税人可能受到其他人逃税的影响。解决这些难题的可能方法是借助经验研究，但这也存在着缺乏有关遵从程度真实情况的障碍，没有可靠的信息来源。Clotfelter、Witte和Woodbury比较好地利用了IRS的TCMP数据，但在下一章中会提到，TCMP的数据也有其局限性。问卷调查和税收实验的方法提供了一些有用的数据来源，这些研究非常有趣，但其成果能在多大程度上适用值得怀疑。在对逃税者行为的分析中，一个主要的问题是遗漏了遵从成本。 8由于遵从成本的数额并不小，对纳税人的逃税决策将产生重要影响。从总体上看，税收遵从研究的模式主要有：一是基于
13、预期效用理论(Expected Utility Theory)的理性的经济决策模式，二是基于期望理论(Prospect Theory)和其它心理学的理论模式。研究的主要内容包括：纳税申报和逃税的决策，税收遵从的成本与分析影响税收遵从的因素。 9国外的研究比较注重多学科的交叉运用，在研究方法上多采用严密的数学推导建立模型，并重视实证分析的方法，整个研究体系比较完整和科学。随着研究的深入，税收遵从已从研究单个纳税人到多个纳税人，从静态的单个阶段到动态的多个阶段，从假设信息完全到信息不完全或不确定，从假设纳税人是“完全理性的经济人”到考虑社会因素，这些研究正逐渐接近现实情况，但由于效用函数的描述和心
14、理成本的量化存在困难，政府、税务机关和纳税人的关系复杂，研究成果的实际应用还有一段距离。不可否认，国外的这些理论模型与实证研究结合得并不紧密，而且以研究西方发达国家的案例为主，侧重于对个人所得税的分析，有一定的局限性。国内对税收遵从的研究还处在起步阶段，研究的深度和广度与西方国家相比有不小的8 美彼德M杰克逊 郭庆旺等译：公共部门经济学前沿问题 ，北京，中国税务出版社，2000 年，第 111页。9 Simon James, John Hasseldine, Peggy Hite and Marika Toumi, “Developing a Tax Compliance Strategy f
15、or Revenue Services”, International Bureau of Fiscal Documentation, April 2001, pp158-159.国外纳税遵从的理论与方法综述10差距。当然，最近几年已有改观，尤其是梁朋和贾绍华的博士论文，对税收遵从的一些相关问题作了阐述。李胜良的纳税人行为分析也对税收遵从做了独立成章的研究。而且，陆续有人将国外的税收遵从理论介绍进来，并结合中国国情探讨。不过，这些研究以经验总结居多，缺乏比较系统和严谨的研究。本文将介绍国外研究税收遵从的四个主要理论，以及四种主要的研究方法。但需要注意的是，这些理论与方法并不是彼此孤立的，而是可
16、以加以综合考虑和运用的。三、基本理论（一）期望理论(Prospect Theory)期望理论是丹尼尔卡恩曼（D.Kahneman）与他的合作者特维尔斯基(A.Tversky)提出的。他们成功地把心理学分析法与经济学研究结合在一起，通过大量实验发现人类决策具有不确定性（或系统不一致性） ，即人类的决定常常与根据标准的经济理论做出的预测大相径庭。期望理论提出了人类行为的确定性效应、表述性效应、参照水平和分离性效应。确定性效应指人们是厌恶风险的，与可能的结果相比，人们更青睐于确定的结果。例如在以80%的概率获得200元和以100%的概率获得100元之间选择，期望理论认为人们会选择后者。假如税制简明易于遵守，并且逃税的社会威慑十分强大，风险收益对比鲜明，纳税人就易于做出遵从税法的选择；反之，如果税制繁琐且存在漏洞，不规范的制度使纳税人无所适从，甚至守法也面临一定的风险，而此时若社会逃税成风，并且逃税的风险很小，纳税人极有可能选择逃税，因为纳税人更愿意接受确定的结果。表述性效应是指决策如何受到表述(Fra
