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1、 工程结算中“甲供材”会计核算及税收处理相关问题探讨摘要在工程結算中， “甲供材”两种不同的会计核算直接法和间接法，会带来不同的税收处理，本文分别对两种会计核算方式以及相应的涉税事项给予探讨。关键词甲供材会计核算营业税税收问题建筑施工承包方式一般有“包工包料”和“包工不包料”两种形式，在实际工程建设过程中，基本建设单位与施工单位之间大多采取包工不包料形式，即“甲供材” 。一、 “甲供材”的概念“甲供材”也称为“甲供材料” ，是指在建设工程实施过程中，基本建设单位(以下简称甲方)自行组织采购并提供建筑材料，总承包或施工单位(以下简称乙方)仅提供建筑劳务及部分辅助材料的工程。甲方之所以推行“甲供材
2、”方式，有几点好处：一是可以保证工程质量的需要。 “甲供材”产生的原因是甲方从材料质量和成本效益角度出发，防止乙方在材料上做文章，从而不能确保建筑材料质量，影响建筑和自身的声誉；二是可以有效缓解乙方的资金压力。建筑材料在工程造价中所占比例较大，一般材料占房屋建造成本的 3040，如果全部由乙方去采购，会给乙方带来较大的资金压力，而甲方集中采购材料成本相对较低；三是可以保证及时支付材料供货商资金，防止乙方拖欠材料款。在建筑工程 中，由甲方采购材料可以防止乙方因资金紧张等问题拖欠材料款对工程进度的影响，从而提高工程建设的效率。然而“甲供材”在现实工作中也存在着各种各样的弊端，如会计核算不规范、容易
3、造成税收流失、甲方在工程結算中未正确进行“甲供材”超欠供扣除、乙方不能取得材料发票易引起税务纠纷等问题。 “甲供材”产生问题的原因主要是在于不同的会计核算和会计处理而产生的涉税问题。二、 “甲供材”会计核算方法目前，对于“甲供材”的会计核算会计制度并没有相应明确的规定。根据笔者所接触的建筑工程经济业务来看， “甲供材”会计核算一般有两种方法，分别为直接法和间接法。(一)直接法甲方直接将“甲供材”列入工程投资帐户。甲方在发出“甲供材”时，按照材料的实际购买价，借方计入“在建工程工程”帐户，贷方计入“工程物资”帐户。由于“甲供材”在发出时直接计入工程成本，因此，乙方在收到材料以及发出材料用于施工时
4、不做账务处理，只在账外登记用于备查， “甲供材”部分不反映在乙方的营业收入和营_业成本中。这种会计处理方法的依据是，甲方认为其采购的物资给乙方使用是用于自己的工程，因此在发出材料时将其直接计入工程成本是符合规定的。在直接法下，甲方对“甲供材”会计处理方式较为简单，简化 了会计核算的账务处理，缺点在于甲方在材料发出时直接将其计入在建工程，往往在实际施工过程中，发给乙方的材料尚未用于或者全部用于工程建设中，该会计处理将会导致会计信息失真；乙方在收到和发出材料时，不进行会计处理，不利于乙方在施工过程中对“甲供材”的使用和监督管理；同时甲方与乙方結算时結算书中不再列入“甲供材” ，不利于双方結算；容易
5、造成税务流失，引起税务纠纷等。(二)间接法甲方将”甲供材”先通过“预付帐款”过渡反映，待工程竣工結算后再转入工程投资帐户。甲方发出材料又分两种方法：一种按照实际采购价核算，一种按照预算价格核算，借记“预付帐款”(或预付工程款)，贷记“工程物资” 。在工程竣工結算时， “甲供材”按照与乙方結算产生的价格差异要视正负情况，借记或贷记“在建工程工程”帐户。但乙方在收到材料时按照材料的预算价，账务处理视同自购材料处理，借记“库存材料” ，贷记“预收账款” 。由于“甲供材”存在实际价格和预算价格的差异，这种結算方式要求在工程竣工結算时，甲方要做好与乙方“甲供材”数量差异的核对工作，即通常所讲的“超欠供”
6、結算，对超供部分要按照实际购买价从在建工程中扣回，即借记“预付帐款” ，贷记“在建工程工程” ，对欠供部分要按照预算价結算给乙方，借记“在建工程工程” ，贷记“预付帐款” ，对于 超供和欠供差异要分析原因并计算，计算公式为：应扣甲供材=定额量预算价+超供量实际购买价一欠供量低价(实际价与预算价中的低者)。这种会计处理的依据是，根据国家工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程造价中都要包括全部的材料价款，而不能排除“甲供材” ，在总造价确认的情况下，甲方在支付工程款给乙方时是做预付帐款处理。同样道理，甲方将材料给乙方时也应作为预付帐款处理，支付形式只不过是实物。在间接法下，甲方“甲供
7、材”的账务处理弥补了直接法的弊端，首先这种会计处理对甲方有利，能有效防止乙方利用“甲供材”价格差套取差价，同时，甲方在发出“甲供材”时，不是将材料直接计入投资成本，而是按材料的实际购买价或预算价抵作乙方的预付款，这部分材料成本最终通过乙方开具建筑发票才能进入工程成本，这样不仅能够真实的反映会计信息，而且有利于国家税收的监管和避免税收的流失。但是在采用这种方法时要注意在乙方领用“甲供材”时，甲方要通过预算、招投标等文件合理控制“甲供材”领用数量，防止乙方严重超领材料而占用工程资金。此外对于“超欠供”问题要及时分析差异原因，正确处理差异问题。三、 “甲供材”涉税事项分析根据财税字199545 号文
8、件规定，纳税人从事建筑、修缮、装 饰工程作业，无论与对方如何結算，其营业额均应包括工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。根据上述规定，笔者认为， “甲供材”必须并入乙方的计税营业额征收营业税。然而， “甲供材”的两种会计核算方式则会带来不同的开票和税收问题。(一)直接法下的涉税事项分析在直接法下，甲方在发出材料时直接将“甲供材”计入工程投资成本，乙方最终开具建筑业发票时，开票金额中尚未包含“甲供材”金额，如果
9、按照“甲供材”金额开具将会导致甲方“甲供材”重复计入工程投资成本。根据营业税税法规定，无论怎样开票， “甲供材”都要并入乙方的计税营业额并征收营业税，即乙方都必须按含“甲供材”的金额缴纳营业税。对于这部分不开票的“甲供材” ，如果施工方不去主动申报营业税，施工方可能会少交营业税及附加，逃避“甲供材”应负担的税金，这样会造成国家税收的大量流失，在一定程度上加大了税务机关的管理难度。此外，乙方也承担着较大的税务风险，无论甲方的会计处理采用何种方式，乙方都是“甲供材”营业税的纳税义务承担者，如果税务局查出不开票部分的“甲供材”尚未缴纳营业税，就会要求乙 方不仅要补缴营业税，甚至还要承担偷税漏税的罚款
10、风险。(二)间接法的涉税事项分析在间接法下，由于甲方在发出材料时不是将材料直接计入工程投资成本，而是通过预付帐款核算的，乙方在开具建筑业发票时要按照“甲供材”金额开具，并全额缴纳营业税。与直接法相比，这种結算方式避开了直接法会计核算方式的漏洞，不仅防止了甲方和乙方利用“甲供材”进行偷税漏税，税务机关也能较好的将“甲供材”税收问题纳入监管范围。因为在此种方式下，乙方拥有一定的主动权，甲方要想合理合法的将“甲供材”计入工程投资成本，必须将“甲供材”部分的税金给乙方，乙方才开具建筑业发票给甲方，从而在一定程度上缓解了双方营业税的矛盾。对乙方来说，由于乙方按照“甲供材”金额开具的建筑业发票并确认收入，
11、但“甲供材”是甲方购买并提供给乙方的，造成乙方无法取得采购发票计入营业成本，将会造成乙方无法取得合法税前抵扣凭证而增加所得税纳税调整金额，加重了乙方企业所得税负担。在建筑工程业务中，总承包或施工单位是营业税的纳税义务人，在目前行业惯例下，如果建设单位采用“甲供材”施工方式，无论建设单位对“甲供材”采取何种方法核算，都将会对总承包或施工单位带来一定的税务风险和纳税隐患，而且税务机关对总承包或施工单位取得的“甲供材”凭证能否税前抵扣尚未出台相应 的优惠政策。笔者认为，建设单位采用“甲供乙购”模式，能解决上述矛盾，即采用一种由建设单位通过招标方式选定供货商，确定材料品牌和单价，材料供货商与工程总承包或施工单位签订购销合同，总承包或施工单位负责材料的接收、组织与管理，并负责工程的安全、进度和质量。在材料价款支付上，材料供货商根据已交付材料情况向总承包或施工单位提出支付申请，经总承包或施工单位确认，由建设单位采用代付代扣方式直接支付给材料供货商。这种模式不仅确保了工程材料的质量，也保证了资金能够及时支付给材料供货商，更重要的是解决了总承包或施工单位的材料发票问题带来的税收风险和纳税隐患。实习编辑：范玉婷
