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1、企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务处理肖宏伟经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基 础设 施建设等原因。 对企 业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税
2、务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。第一方式 政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房第二方式 政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）第三方式 政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设第四方式 土地出让金返还用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园、体育场馆）第五方式 政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人第六方式 政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100 亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10,000 万元
3、，企业已缴纳 10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3,000 万元，用于该项目 10,000 平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。一、相关税务处理：(一) 营业 税：本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。对房地产开发企业来讲，属于销售回迁房行为。鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。1、返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。根据营业税暂行条例实施细则第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列
4、顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1-营业税税率）”如果返还款 3,000 万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房 3,000 收入万计算缴纳营业税。2、返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。土地出
5、让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。3、返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。（二）企业所得税本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业， 该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款
6、是否属于不征税收入问题：根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151 号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。财税201170 号关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知对此进一步明确：“企业 从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部
7、门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。（三）土地增值税1、返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。根据国税发2006187 号：国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知规定：“房地产开 发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投 资、分配 给 股东或投资人、抵 偿债务 、换取其他单位和个人的非货
8、币性资产等，发 生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。如果返还款 3,000 万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入 3,000 万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金10,000 元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。2、返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况， 进行土地增值税是否征收的判定
9、。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。3、返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。根据土地增值税暂行条例实施细则第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。如果返还款 3,000 万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款 3,000 万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后还要根据国税发2006187 号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于土地增值税暂行条例第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价
10、格计算征收： （三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。以及土地增值税暂行条例实施细则第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。企业缴纳的土地出让金 10,000 万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。（四）契税根据中华人民共和国契税暂行条例第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。因此：企业交纳土地出让金时，
11、就缴纳契税，计税依据为 10,000 万元。另：根据中华人民共和国契税暂行条例细则第九条规定：“ 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳 契税。二、会计处理土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做营业收入处理。收到返还款时：借：银行存款 3,000贷：预收账款 3,000完工结转收入时：借：预收账款：3,000贷：营业收入 3,000第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但
12、现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。某房地产开发企业通过招拍挂购入土地 100 亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10,000 万元，企业已缴纳 10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助 3,000 万元，用于该项目 10,000 平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的 3,000 万中，用于拆迁费用 1,000 万元，用于动迁户补偿 2,000
13、万元。企业实际向动迁户支付补偿款 1,500 万元。一、相关税务处理：（一）营业税根据国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函2009520 号）第二条规定：“纳税人受托 进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“ 建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业代理业” 行为， 应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 ”返还款 3,000 万中，1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务
14、取得的收入 1,000 万元，应按建筑业缴纳营业税 30 万元。2、代理支付动迁补偿款差额，应按服务业-代理业征收营业税【（2,000-1,500）*5%】75 万元。（二）企业所得税：企业所得税：返还款 3,000 万元中：1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入 1,000 万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。2、代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。3、企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。（三）、土地增值税根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，
15、为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。企业取得的返还款 3,000 万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。企业缴纳的土地出让金 10,000 万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。(四) 契税企业缴纳的土地出让金 10,000 万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。二、会计处理先期支付拆迁补偿款和进行拆
16、迁时：借：其它应收款 1,500其它业务成本 1,000贷：现金或银行存款 2,500支付土地出让金时，10,000 万元全部计入开发成本土地征用及拆迁补偿费并作为契税的计税依据。土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务借：银行存款 2,000贷：其它应收款 1,500其它业务收入 500收到拆迁工程款时：借：银行存款 1,000贷：其它业务收入 1,000第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设目前招拍挂制度要求土地以“熟地” 出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”， 动拆迁问题 已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配
