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1、新准则体系下我国无形资产准则的改进及与国际准则之比较摘要：2006 年 2 月 15 日，中国财政部颁布了包括企业会计准则第 6 号无形资产在内的由 1 项基本准则和 38 项具体会计准则构成的企业会计准则体系。其中，无形资产新准则较之 2001 年发布的企业会计准则无形资产在许多方面进行了发展。本文主要在分析新旧准则改进的基础上，加上与国际无形会计准则中相关内容的比较，增强对无形资产实质的了解深度，为无形资产准则的进一步发展带来启示。关键词： 无形资产准则 新会计准则体系 国际会计准则无形资产能对企业的长期生产经营发挥作用，并且能带来经济利益。高新技术企业领域，无形资产是企业资产中的一项重要
2、内容，如在医药、网络电子、机械制造领域，企业拥有一系列相关的重要的无形资产，就可能树立在该领域的核心竞争力。因此，在科技进步迅猛发展的当今世界，加强无形资产的管理显得十分突出。2006 年，为了适应经济全球化的时代背景、国家经济发展趋势，配合国家的政策导向，财政部颁布了包括企业会计准则第 6 号无形资产在内的由 1 项基本准则和 38 项具体会计准则构成的企业会计准则体系。新颁布的无形资产准则中规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在企业科技创新，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。一、新无形资产准则的改进1.无形资产的定义原无形资产准则中规定：无形资产指企业为生产商品、提供劳
3、务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。新准则中规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新无形资产准则在定义上取消了旧准则中无形资产持有的目的，增加了可辨认性标准。关于可辨认性方面，体现了与国际会计准则趋同。2.无形资产包含的内容旧无形资产准则中，将无 形 资 产 可 分 为 可 辨 认 无 形 资 产 和 不 可 辨 认 无 形 资 产 。 其中 ， 可 辨 认 无 形 资 产 包 括 专 利 权 、 非 专 利 技 术 、 商 标 权 、 著 作 权 、 土 地 使 用 权 、 特 许 权等 ； 不 可 辨 认 无 形 资 产 是
4、 指 商 誉 。 2006 年 新 无 形 资 产 准 则 取 消 了 可 辨 认 与 不 可 辨 认无 形 资 产 的 划 分 方 式 ， 并 明 确 提 出 ， 商 誉 不 再 作 为 无 形 资 产 的 一 项 内 容 ， 因 企 业 合 并产 生 的 商 誉 ， 适 用 企 业 会 计 准 则 第 20 号 资 产 减 值 准 则 和 企 业 会 计 准 则 第27 号 企 业 合 并 准 则 的 规 定 。 从 新 无 形 资 产 准 则 的 定 义 可 以 看 到 ， 其 要 求 的 无 形资 产 准 则 的 特 征 即 可 辨 认 性 ， 因 此 ， 取 消 原 有 的 分 类
5、也 是 应 有 的 题 中 之 义 。3.企业自行研发无形资产的初始计量关于无形资产的初始计量，新旧无形资产准则的最大的区别就在于对企业自行研发无形资产的确认问题。旧无形资产准则中规定：企业自 行 开 发 并 依 法 申 请 取 得 的 无 形 资 产 ，其 入 账 价 值 应 按 依 法 取 得 时 发 生 的 注 册 费 、 律 师 费 等 费 用 确 定 ； 依 法 申 请 取 得 前 发 生 的研 究 与 开 发 费 用 ， 应 于 发 生 时 确 认 为 当 期 费 用 。 2006 年 新 无 形 资 产 准 则 中 则 将 此 情形 进 行 了 详 细 规 定 ， 首 先 是 将
6、 企 业 无 形 资 产 的 研 发 过 程 分 为 两 个 阶 段 ： 即 研 究 阶 段 和 开发 阶 段 ， 并 尽 可 能 详 细 地 对 研 究 阶 段 和 开 发 阶 段 的 区 分 进 行 了 详 细 定 义 ， 使 企 业 在 使 用该 准 则 时 具 有 可 操 作 性 。 对 于 研 究 阶 段 发 生 的 支 出 进 行 费 用 化 ， 对 于 开 发 阶 段 的 支 出 则对 符 合 条 件 的 准 予 资 本 化 ， 并 且 对 此 阶 段 的 符 合 资 本 化 支 出 的 条 件 明 确 提 出 了 五 条 。 这一 改 变 有 利 于 企 业 增 大 研 发 的
7、 力 度 。 因 为 ， 在 原 有 准 则 下 ， 企 业 进 行 自 主 研 发 很 容 易影 响 企 业 的 当 期 利 润 ， 尤 其 是 在 研 究 成 本 较 大 的 企 业 中 。 企 业 利 润 的 下 降 自 然 会 影 响到 上 市 公 司 的 股 价 ， 从 而 引 起 股 东 对 上 市 公 司 管 理 层 能 力 的 质 疑 ， 这 也 是 以 往 企 业 管 理层 不 倾 向 企 业 自 主 研 发 而 采 取 短 期 策 略 的 原 因 。 从 长 远 来 看 ， 这 必 将 影 响 企 业 的 发 展 潜力 。 新 准 则 在 这 方 面 在 一 定 程 度 上
8、 为 此 弥 补 了 不 足 ， 从 2007 年 整 体 上 市 公 司 的 财 务报 告 关 于 无 形 资 产 的 分 析 中 ， 也 看 到 了 一 定 的 效 果 。4.无形资产后续计量首先是无形资产的使用年限问题，旧无形资产准则规定：( 1)合 同 规 定 了 受 益 年 限 但法 律 没 有 规 定 有 效 年 限 的 ， 摊 销 年 限 不 应 超 过 受 益 年 限 ； (2)合 同 没 有 规 定 受 益 年 限但 法 律 规 定 了 有 效 年 限 的 ， 摊 销 年 限 不 应 超 过 有 效 年 限 ； (3)合 同 规 定 了 受 益 年 限 ，法 律 也 规 定
9、了 有 效 年 限 的 ， 摊 销 年 限 不 应 超 过 受 益 年 限 与 有 效 年 限 两 者 之 中 较 短 者 。 如果 合 同 没 有 规 定 受 益 年 限 ， 法 律 也 没 有 规 定 有 效 年 限 ， 摊 销 年 限 不 应 超 过 10 年 。 而新 无 形 资 产 准 则 更 体 现 了 一 定 程 度 上 的 灵 活 性 ， 其 规 定 ： 企 业 应 当 在 取 得 无 形 资 产 时分 析 判 断 其 使 用 寿 命 ， 并 在 估 计 无 形 资 产 经 济 使 用 寿 命 的 基 础 上 ， 综 合 考 虑 各 方 面 相 关因 素 的 影 响 ， 合 理
10、 确 定 无 形 资 产 的 使 用 寿 命 ， 在 此 基 础 上 将 无 形 资 产 分 为 使 用 寿 命 有 限和 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 两 类 。 关 于 无 形 资 产 的 使 用 年 限 或 摊 销 年 限 方 面 ， 新 旧会 计 准 则 的 指 导 思 想 有 了 明 显 的 改 进 ， 新 准 则 更 注 重 无 形 资 产 在 实 际 运 用 中 的 情 况 。其 次 是 在 无 形 资 产 的 摊 销 上 ， 其 又 可 从 摊 销 方 法 、 摊 销 去 向 分 别 论 述 。 旧 无 形 资 产准 则 规 定 ： 无 形 资 产 的 成 本
11、 ， 应 自 取 得 当 月 起 在 预 计 使 用 年 限 内 分 期 平 均 摊 销 ， 即采 用 直 线 摊 销 的 方 法 ， 并 且 每 月 的 摊 销 计 入 管 理 费 用 。 其 规 定 比 较 死 板 ， 对 于 一 些 特殊 企 业 ， 不 太 符 合 实 际 情 况 。 新 无 形 资 产 准 则 则 有 了 更 详 细 的 规 定 ： 首 先 在 摊 销 方 法上 ， 新 准 则 给 出 较 抽 象 的 指 导 原 则 ， 即 “应 依 据 从 资 产 中 获 取 的 预 期 未 来 经 济 利 益 的预 期 实 现 方 式 来 选 择 ， 并 一 致 地 运 用 于
12、不 同 会 计 期 间 ”， 从 而 ， 既 允 许 企 业 采 用 直 线摊 销 的 方 法 ， 也 允 许 企 业 采 用 其 他 合 理 的 摊 销 方 法 ， 使 规 定 能 在 更 大 程 度 上 与 现 实 能相 符 。 而 摊 销 的 去 向 也 根 据 实 际 情 况 的 不 同 可 以 进 入 产 品 成 本 ， 从 而 更 增 加 了 企 业 产品 成 本 核 算 的 准 确 性 ， 这 与 旧 准 则 的 一 律 计 入 管 理 费 用 有 了 较 大 的 进 步 。 在 新 准 则 下 ，对 于 无 形 资 产 的 摊 销 ， 还 专 门 增 设 了 “累 计 摊 销
13、”的 科 目 ， 使 得 对 无 形 资 产 的 管 理 更为 全 面 准 确 。另 外 ， 在 无 形 资 产 的 减 值 方 面 ， 新 准 则 规 定 ， 计 提 的 无 形 资 产 减 值 准 备 一 律 不 得转 回 ， 这 与 旧 准 则 有 所 不 同 。 在 新 准 则 中 ， 由 于 对 无 形 资 产 使 用 年 限 的 不 同 规 定 ， 对于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 的 后 续 计 量 有 特 殊 规 定 ， 即 持 有 期 间 不 需 要 摊 销 ， 仅 在会 计 期 末 对 无 形 资 产 价 值 进 行 减 值 测 试 ， 判 断 是 否
14、计 提 无 形 资 产 减 值 准 备 。 这 是 由于 对 无 形 资 产 进 行 的 新 的 分 类 方 法 而 出 现 的 新 的 解 决 思 路 。5.无形资产的信息披露要求旧 无 形 资 产 准 则 规 定 ， 企 业 应 当 披 露 下 列 与 无 形 资 产 有 关 的 信 息 ： (1)各 类 无 形资 产 的 摊 销 年 限 ； (2)各 类 无 形 资 产 当 期 期 初 和 期 末 账 面 余 额 、 变 动 情 况 及 其 原 因 ；(3)当 期 确 认 的 无 形 资 产 减 值 准 备 。 新 无 形 资 产 准 则 规 定 ： 企 业 应 当 按 照 无 形 资
15、产 的类 别 在 附 注 中 披 露 与 无 形 资 产 有 关 的 下 列 信 息 ： （ 1） 无 形 资 产 的 期 初 和 期 末 账 面 余额 、 累 计 摊 销 额 及 减 值 准 备 累 计 金 额 。 （ 2） 使 用 寿 命 有 限 的 无 形 资 产 ， 其 使 用 寿 命的 估 计 情 况 ； 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 ， 其 使 用 寿 命 不 确 定 的 判 断 依 据 。 （ 3） 无形 资 产 的 摊 销 方 法 。 （ 4） 用 于 担 保 的 无 形 资 产 账 面 价 值 、 当 期 摊 销 额 等 情 况 。（ 5） 计 入 当 期
16、损 益 和 确 认 为 无 形 资 产 的 研 究 开 发 支 出 金 额 。 从 新 旧 的 对 比 可 以 看 出 ，新 准 则 加 强 了 对 企 业 无 形 资 产 的 披 露 ， 使 得 会 计 信 息 使 用 者 能 更 深 地 了 解 企 业 关 于 无 形资 产 的 信 息 。我国新、旧准则相比，对于无形资产的会计处理作了较大的调整，这种变化一方面体现了我国会计准则和国际会计准则的趋同；另一方面也顺应了我国市场经济的发展的需要。新会计准则的制定与运用不仅能够提高我国企业，特别是上市公司会计信息的质量， 而且使会计语言更加国际化，加强了国内外会计信息的可比性。二、新无形资产准则实施后的现实影响根据规定，新会计准则体系自 2007 年 1 月 1 日起在沪深上市公司中开始全面执行，从各上市公司出具的 2007 年财务报告中可以看到，在财政部统计的 1570 家在沪深上市的公司中，企业会计准则体系较好地实现了新旧准则过渡和平稳实施。在无形资产项目下，1570 家上市公司 2007 年无形资产总额为 33
