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1、2014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第七章）第 1 页第七章非货币性资产交换考情分析一、历年考情概况从历年考试情况来看，本章的考试分值一般在 4 分左右，2013 年与债务重组结合考核了一道综合题，因此本章虽然知识点不是很多，但是应用性较强，属于典型的“容器”章节，考生只要掌握了“游戏规则”，将“料”按照规则放入“容器”中，那么就可以轻而易举的将其拿下。从内容来看，本章的主要考点是“非货币性资产交换中换入资产入账价值的计算”和“以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理”，考生在学习本章时应重点关注。二、最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型 2013 年 2012 年 2011
2、 年 考点单选题 2 题 2 分 1 题 1 分 （1）非货币性资产、非货币性资产交换对损益的影响（2）公允价值不能可靠计量时换入资产入账价值的计算多选题 1 题 2 分 账面价值模式下的非货币性资产交换合计 3 题 4 分 1 题 1 分 第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念所谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固
3、定资产、在建工程、无形资产等。这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让。二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于 25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于 25%，则视为货币性资产交换。例如，对于公允价值能够可靠确定的非货币性资产，【例题单选题】（2012 年）下列各项中，属于非货币性资产的是（）。确答案货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认和计量原则非货币性资产交
4、换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面金额（账面价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：（1）该项交换不具有商业实质；或者2014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第七章）第 2 页（2）换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。二、商业实质的判断（一）判断条件认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面（注意：只要三个方面不同时相同就叫不同）与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的
5、预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【例题判断题】（2009 年）在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）正确答案（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质（必须采用账面价值模式核算）。三、公允价值能否可靠计量的判断属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：
6、换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定其公允价值。换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。四、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出
7、资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。注意：如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。（“投资收益”科目的借贷方）【例题单选
8、题】企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第七章）第 3 确答案不涉及补价情况下的会计处理【例 71】212 年 5 月 1 日，甲公司以 209 年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为 1 500 000 元，在交换日的累计折旧为 525 000 元，公允价值为 1 404 000 元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司
9、以银行存款支付清理费 1 500 元。乙公司钢材的账面价值为 1 200 000 元，在交换日的市场价格为 1 404 000 元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额=1 404 00017%238 680（元）借：固定资产清理 975 000累计折旧 525 000贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清理1 500贷：银行存款 1 500
10、借：固定资产清理238 680贷：应交税费应交增值税（销项税额）238 680借：原材料钢材 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：固定资产清理 1 642 680借：固定资产清理 427 500贷：营业外收入 427 500营业外收入的金额为换出设备的公允价值 1 404 000 元与其账面价值 975 000 元（1 500 000元525 000 元）并扣除清理费用 1 500 元后的余额，即 427 500 元。乙公司的账务处理如下：换出钢材的增值税销项税额=1 404 00017%238 680（元）换入设备的增值税进项税额=1 404 00017%23
11、8 680（元）借：固定资产设备 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：主营业务收入钢材 1 404 000应交税费应交增值税（销项税额） 238 680借：主营业务成本钢材 1 200 000贷：库存商品钢材 1 200 入资产成本（倒挤）（或借收到的补价）贷：换出资产公允价值支付的相关税费（或贷支付的补价）（1）支付补价方：换入资产成本换出资产公允价值支付的补价应支付的相关税费记入当期损益的金额换入资产成本（换出资产账面价值支付的补价应支付的相关税费）2014 年中级会计资格考试辅导 中级会计实务（第七章）第 4 页换出资产公允价值换出资产账面价值（2）收到补
12、价方：换入资产成本换出资产公允价值收到的补价应支付的相关税费记入当期损益的金额（换入资产成本收到的补价）（换出资产账面价值 应支付的相关税费）换出资产公允价值换出资产账面价值【例 72】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为 6 000 000 元，已提折旧 1 200 000 元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为 6 750 000 元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税 337 500 元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为 4 500 000 元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为 6 000
13、 000 元，乙公司支付 750 000 元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理 4 800 000累计折旧 1 200 000贷：固定资产办公楼 6 000 000借：固定资产清理 337 500贷：应交税费应交营业税 337 500借：长期股权投资丙公司 6 000 000银行存款 750 000贷：固定资产清理 6 750 000借：固定资产清理 1 612 500贷：营业外
14、收入处置非流动资产利得 1 612 500营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值 6 750 000 元与账面价值 4 800 000 元之间的差额，减去处置时发生的营业税 337 500 元，即 1 612 500 元。乙公司账务处理如下：借：投资性房地产 6 750 000贷：长期股权投资丙公司 4 500 000银行存款 750 000投资收益 1 500 000投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值 6 000 000 元与账面价值 4 500 000 元之间的差额，即 1 500 000 元。【例题单选题】（2010 年）甲公司为增值税一般纳税人，于 2009 年 12 月 5 日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为 80 万元，不含增值税的公允价值为 100 万元，增值税额为 17 万元；另收到乙公司补价 10 万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为 60 万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值
