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1、1第二部分 重点、难点的讲解【知识点 5】编制合并财务报表的抵销处理的项目（三）内部债权与债务项目的抵销 基本抵消分录：借：债务类项目贷：）初次编制合并财务报表时的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 【提示】在做坏账准备的抵销处理时，分录中一定要写“应收账款坏账准备” ，不可以直接写“坏账准备” ，因为报表中没有“坏账准备”项目，只能通过调整“应收账款 ”项目来实现。内部应收款项相关的所得税会计的合并抵消处理借：所得税费用 贷：递延所得税资产【提示】在债权人个别财务报表中，由于坏账准备的计提使得应收账款的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所
2、得税资产；在合并财务报表中，抵消应收账款和坏账准备，相应抵消递延所得税资产。（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。在连续编制合并财务报表的情况下，上期合并所有者权益变动表中的“未分配利润”就是本期合并所有者权益变动表中的“年初未分配利润” 。但合并报表的编制是以本期母公司和子公司当期的个别报表为基础，上期已经在合并时抵销或调整的项目，在本期个别报表上仍然体现出来了。例如，上期已经抵销了内部应收债权形成的资产减值损失，本期企业仍然确认为损益体现在“年初未分配利润”中，因此，以此为基础合并出来的“年初未分配利润”与上年合并所有者权益变动表中期末“未分配利润”就会存在差额。借：应付账款贷：应收账款
3、【理解】合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：2借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备 【提示】以后年度的抵消和第一年度的抵消的区别：以后年度需抵消的坏账准备包括以前年度计提的坏账准备和当年计提的坏账准备，抵销以前年度计提的坏账准备应调整“未分配利润年初” ；抵销当年调整计提的坏账准备应调整资产减值损失。内部应收款项相关的所得税会计的合并抵消处理首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响借
4、：未分配利润年初(期初坏账准备余额所得税税率)贷：递延所得税资产然后确认个别财务报表中递延所得税资产期初期末余额的差额(递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所得税税率)若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用(坏账准备增加额所得税税率)贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用(坏账准备减少额所得税税率)【例题】2011 年 1 月 1 日 A 公司投资于 B 公司，占 B 公司表决权资本 80%，A 公司和 用的所得税率均为 25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B 公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例 1%，有关
5、应收账款余额资料如下：（1）2011 年 A 公司应收账款中对 B 公司为 2 000 万元；（2）2012 年 A 公司应收账款中对 B 公司为 5 000 万元；（3）2013 年 A 公司应收账款中对 B 公司为 3 000 万元；要求：编制各年抵销分录。【答案】2011 年：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 2 000 贷：应收账款 2 000 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备20贷：资产减值损失20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用 5（2025%）贷：递延所得税资产 52012 年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
6、借：应付账款 5 000 贷：应收账款 5 000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款坏账准备20 贷：未分配利润年初203（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备30（50：资产减值损失30（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润年初 5（2025%）贷：递延所得税资产 5借：所得税费用 025%）贷：递延所得税资产 ：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 3 000 贷：应收账款 3 000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备50 贷：未分配利润年初50（3）将本期内部应收账款冲销
7、的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失20贷：应收账款坏账准备20（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润年初延所得税资产延所得税资产 5（2025%）贷：所得税费用 销持有至到期投资和应付债券借：应付债券（期末摊余成本）投资收益（借方差额）贷：持有至到期投资（期末摊余成本）财务费用（贷方差额）抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益【期初摊余成本实际利率】贷：财务费用（费用化的利息）在建工程等（资本化的利息）【注意】抵消金额是两者金额中的较小者，因为抵销的是内部交易，而多计提的部分，说明没有支付或者偿还给给内部交易者，所以多部分不需要抵销。连续编制抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润
8、年初贷：在建工程（资本化的利息）借：应付利息贷：应收利息（面值票面利率）【例题】2013 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 万元从二级市场购入乙公司 5 年期债券，面值 1 250 万元，票面利率 按年支付利息，本金最后一次支付；实际利率为 10%。该债券为乙公司 2013 年 1 月 1 日按照面值 1 250 万元发行。假定甲乙公司是母子公司关系。4要求：编制抵消分录。【解析】2013 年 12 月 31 日实际利息=1 00010%=100（万元）应收利息=1 25059（万元）利息调整=1001（万元）年末摊余成本=1 000+41=1 041（万元）借：应付债券 1 250贷：持有至到期投资 1 041财务费用 209借：应付利息 59贷：应收利息59借：投资收益59贷：财务费用59
