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1、上市公司会计监管制度及其改进摘要由于股票市场在市场经济中的重要作用，所以其是否有效始终是人们关注的焦点。为了实现股票市场的效率和公平，会计监管成为一种制度选择和安排。制度包括正式规则、非正式约束及其实施机制，三者共同决定着制度整体的效率和效果，本文从这三个方面对中美监管制度进行了分析，并结合最新发展趋势对我国上市公司会计监管制度提出改进和完善的对策。关键词会计监管；制度；正式规则；非正式约束；实施机制一、会计监管制度一种制度选择和安排会计监管制度并不是随着股份公司的产生而产生的，直到 20 世纪 30 年代才逐步建立起来。而这一演变过程的背后是经济学由古典经济学向凯恩斯经济学的革命。古典经济学
2、的政府不干预主义由于无法对 1929 年开始持续多年的经济大萧条做出有效的解释，提出有效的对策，遭遇危机，引发凯恩斯革命。从此，人们认为政府通过适当干预经济，可以保证较高的国民产出和就业水平。虽然市场通常是组织经济活动的一种好方法，但也有一些重要的例外。政府干预经济主要是促进效率或促进平等，即把经济蛋糕作大或改变蛋糕的分割。看不见的手通常会使市场有效的配置资源，但是，由于外部性等原因，有时看不见的手不起作用，发生市场失灵。这种认识在股票市场的体现就是股票市场告别自由放任的管理模式，会计监管制度逐步得以建立和完善。因为财务呈报涉及到外部性和某种形式的市场失灵；如果没有规范，市场力量将导致投资者之
3、间信息的不对称或不均衡拥有；公司管理当局有动机隐瞒不利的信息计（比弗，1999）。小约翰。科菲（2002）认为四个方面的原因导致了会计监管、强制披露的存在：（1）信息具有公共品的性质，因而证券研究具有供给不足的趋势；（2）没有强制披露，会造成社会成本的无谓增加，集中的信息资源搜寻机制能减少因经济资源配置不当而造成的社会资源浪费；（3）管理层与股东之间难以实现完美的合作，总存在一些对管理层的利益引诱，管理层会通过向市场释放错误信号的方式从中谋利；（4）即便在一个有效的资本市场中，理性的投资者仍需要一些信息以优化证券投资组合。为了保持股票市场的有效性，我们选择了会计监管制度，但什么是最优的会计监管
4、制度？或者说会计监管制度自身的有效性又如何？虽然称之为会计监管制度，但许多学者在研究中国上市公司会计监管制度时，只是以英美等国为基准，机械的比较某些可能对上市公司会计报告产生直接影响的相关法律法规是否存在，还缺少哪些内容等等，很少真正的把会计监管当作一种“制度” ，系统的分析这些规范体系的制度安排对规范体系本身实施效率和效果的影响。从制度经济学的角度来看，有两种“制度 ”的框架对于分析会计监管制度的效率有非常好的借鉴意义：（1）制度包括三个方面的内容：以规则和管制（RulesandRegulations）形式对行为施加的一系列约束；检验行为是否偏离了规则和管制的一系列程序；一系列的道德和伦理行
5、为规范，它们定义了规则和管制可选择的订立方式和实施方式（诺斯，1981）；（2）制度是“由非正式约束、正式规则及其实施机制组成的规范体系” ，正式规则是约束人们行为关系的有意识的契约安排（如“责任” 、“选择空间”、“惩罚”、“ 度量”等规则）；非正式约束是从未被人有意识地设计过的规则（如价值信念、道德观念、风俗习惯、意识形态等）（诺斯，1989）。从这两个框架来看，我们过去的分析忽略了对检验机制或者实施机制的分析，而从中国股票市场的现实来看，最大的问题不仅在于是否“有法可依 ”，更在于是否“有法必依，执法必严，违法必究”，这一点从中国股票市场上市公司会计信息造假的严重程度及其管制的效率可见一
6、斑。而且，在制度的选择和安排中，我们总是有意无意的忽视三个比较符合现实的前提假设：（1）有限理性，即人们只有有限的获取和处理信息的能力；（2）效用最大化，即人们总是在一定约束条件下最大化自己的效用；（3）机会主义，即人们具有一种狡诈的自私自利倾向，包括投机取巧、见机行事、有意隐瞒歪曲信息等，机会主义作为一种潜在的行为倾向，只要条件具备，就会转化为现实的行为。因此，笔者选择从正式规则、非正式约束、实施机制三个方面对中美上市公司会计监管制度进行了比较分析。二、中美上市公司会计监管制度分析（一）正式规则上市公司会计监管制度的正式规则主要包括相关法律、上市公司会计信息披露规则、会计规范、审计规范等。美
7、国的正式规则主要包括证券法等（见图 1）。中国的正式规则主要包括公司法等（见图 2）。就正式规则本身来看，我国的会计规范尚缺乏系统性和连续性，很多法规的出台是应一时之需，缺乏长期规划和前瞻性。而且，各法规之间的层次关系模糊不清，缺乏权威性。美国是在财务会计概念框架下制定会计准则，这样作“为分析、评估和指导会计准则发展提供一个规范性的理论基础，有助于增进会计准则的内在一致性；有助于增进报表使用者和提供者之间的沟通，帮助报表使用者理解财务会计与报告的一些基本概念和原理，理解财务报表各项指标或会计信息的含义、作用与局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经济决策”（葛家澍，1990）。美国会计准则采取
8、规则导向，国际会计准则采取原则导向，而中国会计准则很难清晰的分出其导向。中美会计监管制度的正式规则在具体内容上也存在差异，比如中国的证券发行为核准制，美国为注册制等。最近美国一系列公司舞弊浮出水面之后，会计界开始反思美国会计准则体系。安达信的 CEOBerardino 先生认为“我们一直在鼓励走一种技术的、立法的路线，而这一路线却使得我们有时更关注所报告内容的形式而不是实质。应更多地采用以基本原则为基础的准则和规则。”而且，他认为 “我们需要迅速但又是小心的转向一个更动态更丰富的报告模式上来。披露需要持续性的，而不是期间性的，以反映当今持续运转的资本市场。我们需要扩展核心业绩指标的数量，而不仅
9、仅只是每股收益，以传递给投资者真正能理解公司商务模式和它的更多免费论文资料：励行论文网 http:/ 商务风险、财务结构和经营业绩的信息。”ACCA 也认为，美国会计准则只注重人们对投资工具是否拥有形式上的合法所有权，而不是对投资工具的实质控制权。以具体规则为基础的准则，试图确切地图出合法做法的底线，就会鼓励人们在业务操作中尽可能地靠近底线，甚至尝试突破底线。这样的准则会促使一些人利用法律漏洞，从而轻视专业判断。ACCA 也赞成扩大公司报告的范围，将企业所涉及的经济、社会和环境方面的问题也都包括进去，投资者和其他股东有权知道一家企业是如何应付它所面临的各方面风险的。因此，ACCA 提出：全球资
10、本市场需要一套全球性以原则为基础的财务报告准则和一套全球性公司治理守则；财务报告实务的目标范围应扩大，包括适当处理那些因商业活动全球化而引发的问题。美国相关部门也在采取措施，试图有所改进。FASB新当选的委员 JohnWulff 表示，FASB 拟定的重要议程之一，就是将由FASB、EITF、AICPA 和 SEC 制定的准则归集为一个统一的系统，此举将大大提高准则的可操作性，并有助于发现准则尚未涉及的项目。Wulff 指出，这只是整个过程的初期工作，FASB 将同 AICPA 和 SEC共同制定统一的准则体系。（二）非正式约束制度与所在国的文化是分不开的，每个国家的制度都在一定程度上反映着它
11、所处的文化环境，反映着它所在国家和民族的历史、文化、社会等方面的特点，会计监管制度也不例外。美国是典型的西方文化，强调个人的作用，遵循“你的就是你的，我的就是我的” 的原则，强调实现自我价值，虽容易走向个人主义，但也具有利益界限清晰的特点。中国是典型的东方文化，强调权力等级、集体主义，遵循有福同享、有难同当的规则，易形成团队协作和集体精神，但也具有利益界定模糊的缺点。不同的价值思想观念将影响人们对会计职业的看法、态度和会计人员的社会地位以及会计工作结果的可信度，影响从事会计工作的组织结构或个人的会计行为，甚至影响会计思想和会计观念的发展水平及其所体现出的会计理论的研究和发展水平。会计实务和会计
12、理论工作者的品行、素质、技能、行为也受到道德习俗的约束和影响，从而也会影响会计工作的质量和会计理论研究的质量及其发展（吴水澎，2000）。西方强调对个体生命和财产权的尊重，崇尚个人自由，重视理性，则在其会计职业道德规范中突出了“公正、独立、保密”等若干原则。并且与浓厚的竞争性商业文化氛围相适应，在提供职业服务时突出“品质” 的概念，讲求高效、守信等。所以，在监管中也采用了类似的方法，比如，SEC 刚刚批准一项针对一千家美国规模最大的公司发出的命令：CEO 和 CFO 必须就公司披露的信息和财务报告的真实性做出保证，同时确认上一财政年度和此后每一份中期财务报告的真实性。（三）实施机制实施机制直接
13、影响着制度的有效性，不但要关注是否制定了相应的规则，更要看其实施机制的有效性如何。美国上市公司会计监管制度（改革前）的实施机制如下所示：美国会计监管制度实施机制特点是：SEC 发布上市公司财务报告的SX 条例等规范，同时 SEC 享有会计规范的法定制定权。尽管 1938 年把这一权力转授予会计职业界，但 SEC 保留了对会计准则的最终决定权，如果会计职业界未能对相关会计实务做出及时规范，或者其规范意见与 SEC 存在分歧，则 SEC 可以通过发布会计信息披露规则而介入会计确认与计量领域（陈汉文，2001）。如“投资贷项的会计处理”与“石油天然气勘探成本资本化 ”等问题都发生过类似的情形，财务报
14、告及其披露完全按照 SEC 的意志进行，FASB 作为一个民间组织仅仅起了辅助作用。与我国相比，这样可以避免政出多门，对于提高监管效率和效果是有益的。美国审计准则的制定是由 AICPA 与证券交易所发起的，并由 AICPA 所属的审计准则委员会负责拟定， SEC 没有获得制定审计准则的法定权力。从而，对财务信息的独立审计，不能实施有效的监管，完全靠民间职业组织的自律。近来美国所发生的一系列财务舞弊案，如安然公司、国际通讯公司、施乐公司等印证了美国会计监管制度的这一缺陷。但是，对于这种备受推崇制度体系，安达信的 CEOBerardino 认为，美国会计监管机构集聚了最聪明、勤勉尽责和有献身精神的
15、人。但这个制度却不能与当今复杂的交易事项所产生的问题保持同步。准则制定太慢，执行起来又太散漫，处罚又不充分，致使职业的信任得不到提升。必须改进这个制度的方式，重新设计程序，密切关注职业纪律和互查制度。作为对当前严峻形势的一种应对措施，SEC 表示，要继续加强对美国财务会计准则委员会工作的监督与合作，以确保财务信息披露的公开、公正和公平，满足各相关利益主体的需要，特别是保护投资者利益的需要。与此同时，SEC 也加强了对会计准则执行委员会的监督，针对同财产、厂场设备相关的特定成本处理方法发布了其立场公告。一系列审计失败案件的发生，也使 SEC 认识到有必要加强对审计的监管。对于引起广泛关注的审计独
16、立性问题，SEC 进行了积极参与，修订了相关文件，对审计师的独立性提出了进一步要求。“911”恐怖袭击事件后，SEC 的会计部门及时制定了相关的财务信息披露要求以及对审计师独立性的要求，并且以首席会计师办公室会计公告（SAB）的形式发布了一系列规范性文件，对涉及会计师独立性方面的问题做出了解释性规定。SEC 表示，对于申请注册（发行）的公司而言，今后关于财务报表审计独立性方面的判断将不再依赖于独立性准则委员会（ISB ）的意见，而是由 SEC 和美国注册会计师协会（AICPA）的职业道德执行委员会在必要时就个案做出裁决。SEC 还对美国注册会计师协会设立的审计有效性小组（Panelonauditeffectiveness）和审计准则委员会的工作进行了监督，积极参与注册会计师协会关于质量控制和同业复核方面指南的制定过程。美国会计师主要通过“同业监管” 进行自我监控，各事务所之间每隔三年互相审查，审查程序都是私下进行的。英国没有采用事务所之间相互审查的做法，而是通过专业团体，聘
