——集团财务报表审计

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1、1 附件 4： 中国注册会计师审计准则问题解答第 10号 集团财务报表审计 （征求意见稿） 问题清单： 一、 如何确定对被审计单位的审计是否适用中国注册会计师审计准则第 1401号 对集团财务报表审计的特殊考虑的规定？ 二、 集团项目组在承接或保持集团审计业务时如何考虑接触组成部分财务信息受限的问题？ 三、如何确定组成部分？ 四 、 如何识别重要组成部分 ？ 五、如何设定组成部分的重要性水平？ 六 、 如何确定对组成部分财务信息拟执行的工作 类型 ？ 七 、 集团层面控制的评价结果对拟实施工作范围有何影响？ 八 、 集团项目组如何考虑重大敏感信息对组成部分注册会计师的影响？ 九 、 在集团层面

2、识别和汇总错报时应考虑哪些事项？ 2 目前， 我国集团财务报表的审计业务 已经越来越多，集团财务报表较为复杂，已成为注册会计师关注的重点 。 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑规定了在组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施风险评估程序和进一步审计程序时，集团项目组在确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围时需要考虑的事项。 本问题解答旨在 基于 该准则的 相关要求提示注册会计师在执行集团财务报表审计业务中应关注的事项，并针对实务中存在的疑问给出相关指引，供注册会计师在审计工作中参考 。 一、 如何 确定 对 被审计单位 的审计 是否适用中国注册会

3、计师审计准则第 1401号 对集团财务报表审计的特殊考虑 的规定 ？ 答： 中国注册会计师审计准则第 1401号 对集团财务报表审计的特殊考虑 包括以下定义： 集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。 集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。 集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。 根据上述定义可以看出，审计中定义的集团财务报表范畴大于会计中的合并财务报表范畴。在判断被审计单位是否为一个集团， 其财务报表是否为

4、集团财务报表 ， 是否适用 集团审计相关规定 时，通常 考3 虑 ： （ 1） 被审计单位 是否拥有组成部分； （ 2） 各组成部分是否有单独的财务信息。 例如，被审计单位拥有多家商店， 而 各家 商店不编制财务报表。由于 各 商店没有 自己 单独 的财务信息， 故被审计单位 的 财务报表不是集团财务报表，对其的审计 不视为集团审计。 又如， 被审计单位为单一法人主体，下设四个经营部门，各部门单独编制财务报表，被审计单位汇总各部门 的 财务信息 并出具一套财务报表 。 虽然被审计单位的财务报表可能不是 企业 会计 准则 中定义的合并财务报表，但是其符合审计中定义的集团财务报表，对其的审计是集团

5、审计。 再如，被审计单位的总公司 与 分 公司在同一座大楼内办公 ，分公司虽然单独编制财务报表，但由于其不具有法人主体资格， 其 财务信息均纳入总公司财务报表一并对外报送。法人主体资格和 办公地点不是 集团审计的 关键考虑因素 ，被审计单位的财务报表符合审计中定义的集团财务报表，对其的审计是集团审计 。 实务中 可能 存在一种情 形， 即 集团中 所有 组成部分 的 审计工作均由集团项目组执行 ， 即 集团项目组既 负责集团审计， 又 负责各 组成部分 审计 。如果该审计项目 符合集团审计的定义， 也 适用中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 的 规定 。 二、

6、 集团项目组 在 承接 或 保持 集团审计业务 时如何考虑 接触 组成部分 财务信息 受限 的 问题 ？ 4 答： 在集团财务报表审计中 ， 担任集团审计的注册会计师的一项目标是针对组成部分财务信息和合并过程获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告 编制基础 编制发表审计意见 。 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 提及 ，因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。集团项目组可以决定利用组成部分注册会计师对组成部分财务报表发表审计意见所依据的审计证据，作为集团审计的审计证据。 另外

7、， 中国注册会计师审计准则第 1401号 对集团财务报表审计的特殊考虑还 要求集团项目合伙人 在具体运用中国注册会计师审计准则第 1121 号 对财务报表审计实施的质量控制时，应当确定是否能够合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础。 在实务中可能存在一种情形， 某大型集团下属多家子集团、子 企业（即存在多个组成部分） ，这些 子集团或子企业 分别聘请会计师事务所对其财务报表进行审计 ，并发表审计意见 。 集团项目组可能由于法律法规或 合同条款的约束， 无法接触这些 子集团、子公司的财务信息以及会计师事务所的工作底稿 。在这种情形下，集团

8、项目组在承接或保持 该集团财务报表审计业务时， 可以通过了解集团及其环境、集团组成部分及其环境 初步 识别 可能的重要组成部分， 并通过与集团管理层的讨论预期 接触信息可能受限的组成部分。虽然有时接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。 集团项目组 在判5 断是否能够获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的审计证据时，可以考虑以下事项： （ 1） 非重要组成部分 如果 接触信息受限的组成部分 是非重要组成部分， 尽管集团项目组无法接触该组成部分的管理层或注册会计师（包括相关审计工作底稿），但集团项目组可能拥有

9、其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息 ，在集团层面实施分析程序 。 在 这种情况下，集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。 （ 2） 重要组成部分 如果 某 重要组成部分的财务信息 预期或 已经 由 组成部分注册会计师审计并发表审计意见， 集团项目组 可以 考虑 是否利用组成部分注册会计师对组成部分财务报表发表 的 审计意见，作为集团财务报表审计的审计证据。 若 决定利用组成部分注册会计师 的工作结果 ， 集团项目组需 要 进一步考虑 能否从组成部分注册会计师处获取所需信息。 获取信息的方式可能包括查阅组成部分注册会计师的

10、审计工作底稿，或获取记录已执行的 工作 和相关结果的总结备忘录等。 当 集团项目组 预期 无法从组成部分注册会计师 、组成部分管理层以及集团管理层获取重要组成部分的财务信息 因 而 无法 获取充分、适当的审计证据， 由此产 生 的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见 时 ，集团项目组需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。 如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定， 则 在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。 6 （ 3）集团管理层的限制 当集团项目组接触信息的限制来自于集团管理层 时 ，如果这类限制与不重要的组成部分有关，

11、集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是需要考虑受到限制的原因是否可能影响集团审计意见。如果这类限制与重要的组成部分有关，则集团项目组可能无法获取充分、适当的审计证据 , 需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。 三、如何确定组成部分？ 答：根据中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑第十七条 的规定 ，组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并包括在集团财务报表中。 通常情况下，集团的母公司、子公司、合营企业以及按 照 权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为组成部分。 在某些情况下 ，集团可能按照职能部

12、门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区分布来组织财务报告系统。在这种情况下，集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区为单位（报告主体或业务活动）编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。此时，这些职能部门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区可被视为组成部分。 集团财务报告系统 中可能存在不同层次的组成部分。在这种情况下， 在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。 将某一层次的组成部分汇总起来， 也 可以构成集团审计的一个组成部分。然而，这一组成部分也可能需要编制包括其所有组成部分（即子集团）7 财务信息

13、的财务报表。 该 组成部分注册会计师 也 需要 按照 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑对子集团 财务报表 进行审计。 在考虑用哪一个层级作为集团审计的组成部分时，集团项目组可以根据集团的组织结构、各层级的主要经营活动、管理职能和权限 ， 结合财务指标的重大程度以及集团管理层对财务信息的分析、管理及考核层级来综合考虑。 例如 ， 在全国性的零售连锁企业的财务报告系统中可能存在着不同层级的组成部分， 由 总部汇总各省市子公司的财务数据，各省市子公司汇总各地区分公司的财务数据，各分公司汇总各个连锁店的财务数据。通常，连锁店可能仅承担对外销售业务，且销售数据直接汇总

14、至分公司的财务系统，连锁店不编制单独的财务报表。分公司仅按照子公司的指令调配货品、分配备用金和采集销售数据，定期将财务报表报送子公司。子公司负责执行总部的营销策略，并在总部的营销策略下拥有部分经营权，子公司设有多个职能部门，分别负责开店与关店决策、与货品供应商谈判 、 货品的管理 、 地区销售策略的制定等。总部负责制定统一的营销策略，并制定对子公司销售业绩的考核指标。在这样的组织结构和职能设置框架下，由于连锁店不编制单独的财务信息，不应被视为组成部分，分公司虽然编制单独的财务信息，可以作为组成部分，但是由于其仅按照子公司的指令执行较简单的事务，无其他 权力 ，而子公司已经承担部分经营职能，拥有

15、更多的权力并承担更多的风险，因此，集团项目组可以将子公司作为集团审计的一个组成部分。 四、 如何识别重要组成部分 ？ 答： 根据中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务8 报表审计的特殊考虑第十八条 的 规定 ，重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分： （ 1）单个组成部分对集团具有财务重大性； （ 2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 （一）单个组成部分对集团具有财务重大性 一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职

16、业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准 15%的组成部分是重要组成部分。然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。 在 选取 基准 以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性 时 ，实务中 通常的做法可能有： （ 1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准 作为衡量的基准 。 （ 2） 使用其他的基准作为衡量的基准。 例如，集团项目组使用税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准，但 对于亏损的组成部分，选择其他的基准，如营业收入、亏损额 绝对值 、 资产 总额 等可能更加合适。 （ 3） 使用两个或两个以上的基准来综合衡量 。 例如，如果某些组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不