环境会计实施对策研究

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1、研究与创新l Study and Innovation 环境会计实施对策研究 上海工程技术大学 韩静 刘希麟 随着我国经济高速发展，高能耗、高污染问题El益严重，对自 然环境造成严重的破坏，致使自然资源趋于枯竭。传统会计有碍于 环境成本和企业相应的价值链活动以及企业外部环境活动之间的 关键性联系，导致对环境成本的认识与估计不足，没有把环境支出 与收益纳入其核算体系，不能对环境项目信息进行确认、计量、记 录、报告与披露，把会计主体局限在生态环境之外，资源和环境的 耗费无法计入成本，导致以牺牲环境、透支未来为代价而取得收 益。目前，我国环境会计的研究与应用存在诸多问题，具体包括：现 有会计体系的“

2、环保意识”不强，“环境意识”缺失；整个环境成本具 有模糊性与不完全性，难以可靠的评价企业的业绩；环境理论方法 体系与相关技术支撑体系不够完善，使得成本的准确定位与核算 遭遇困境；环境会计核算体系及相关信息系统缺失，造成信息的不 准确性与不透明性；缺少完善的环境会计准则，没有统一的标准加 以计量。如此导致了企业环境信息不被公众所知，外界无法评判其 生产经营活动是否对环境构成威胁，影响了国际交流与合作，外国 投资者很难掌握企业的环境信息，也很难衡量外国投资机构利用 此漏洞对我国环境的破坏究竟处于何种程度。因此，尽快建立与完 善环境会计核算体系是我国经济发展伴随环境污染的迫切要求。 环境会计作为企业

3、管理系统的重要组成部分，必须在环境开发、利 用与保护方面发挥作用，通过计量、分析、评价及预测等手段，满足 相关利益者对环境信息财务化的要求，以达到经济发展与生态效 益、社会效益的和谐统一。 一、典型国家环境会计要素、会计假设与成本核算方法 (一)环境会计账户类型的趋向性选择(1)自然资源资产账 户，包括自然资产账户与货币资产账户。自然资产账户是评估相关 自然资源政策的有效性及提供一些生态可持续性的指标，主要通过 期末储存量减期初储存量的差额获得。货币资产，则是利用净现值 法，由租金期间、各期间的租金、无风险利率等几部分计算得到，此 账户还可以结合国民经济账户决定一个国家的总财富、国家资产的 多

4、样性、资产所有权的分配，以及脆弱资产价格的波动。例如，v=Z (S,-I )(1 ) t=l，2，3，其中V为土地价值，S 为t年的收入， I。为t年在土地上的投入。i为折现率，一般采用银行存款利率加上 风险调整值，再加上通货膨胀率。如果各年的净收益相等，则公式可 简化为：V=(S-I)i。(2)污染和材料物质流量账户。此类账户主要是 用来核算自然资源在经过一系列经济活动后转化成污染物以及通 过出口或是越界所造成的境外污染问题的排放成本，并由一些时 间序列账户等组成，主要用于二氧化碳的排放与能源的消耗等。物 质流量账户还广泛用于政策分析，用以评估政策影响与有效性，比 如二氧化碳排放量的动态观测

5、与核算。(3)货币和混合账户。此类 财务通孔综合2013年第12期I上) 账户主要包括政府对资源利用管理所发生的费用，由以下五种类 型的账户组成：环境保护和资源管理支出账户，主要是用来核算企 业、政府、家庭为保护环境而发生的费用；环保产品和服务行业的 账户，概述环境商品和服务，及他们对GDP、就业和出口所做出的 贡献；环境和资源税收账户，政府征收有关污染排放和资源使用的 税收和其他费用；货币流动账户，有关资源使用和污染物排放的环 境成本和收益的货币价值；混合流动账户，主要包括物质流动账户 与货币流动账户。 (二)会计假设的设定(1)在计量方法方面。国外典型国家主 要采取的是货币计量与物理计量相

6、结合的方式，主要考虑自然资 产的货币性计量的不可行性及难以估计性。首先，在El本的环境 会计指南手册中明确规定了对于环境保护效益采取物理计量的 方法，此环境保护效益来自于预防、减少或避免环境负面影响所带 来的社会效益，而这种社会效益在现有的技术水平上是难以计量 的；通过性能指标来体现，包括用于保护企业经营活动产生的三 废，导致的环境问题的维护，及就此所带来的利益，此废气废水等 主要以吨或立方米来计量。再者，欧盟于2005年实施的欧盟排放 交易体系，相对有效地解决了排放权问题，将排放权货币价值化， 通过市场机制实现其的运转，以期达到保护环境的目的，在我国积 极推进排放交易体系的建设中，将产生重大

7、的借鉴意义。(2)会计 主体、持续经营、会计期间。会计主体，会计的空间范围以污染的排 放主体即企业为主；环境会计仅在企业持续经营的情况下，才能实 现对污染的追溯，实现相关的可靠计量，环境会计程序才能保持稳 定；在持续经营的假设条件下，确定了与传统会计一致的会计期 间，保证环境会计有当期与其他期间的划分，从而及时记录环境成 本与收益，同时，在ABC法下，实现成本源于产品，产品源于作业， 作业源于资源，更加有效的核算成本。故，实际上在此三方面与传 统会计并无重大差异。 (三)成本核算方法从成本核算方法上，世界主要国家多采 用作业成本法。由于环境成本核算与准确定位较困难，这也是环境 会计发展关键阻碍

8、之一，而采取作业成本法，能较为有效的将环境 成本与相关生产经营活动有机结合，以便实现成本的定位。El本 2005年的环境会计指南手册就明确根据企业的各种活动将环 境成本加以分类，主要包括生产环境成本、环境修复成本、行政类 环境成本等，有效地将模糊的环境成本具体化，分配到不同的企业 活动中，从而对环境问题的准确定位提出了较为成功的解决方案。 二、环境会计核算体系建立与完善 (一)树立企业“环境意识”文化我国企业会计体系缺乏“环 境意识”，这是阻碍环境会计发展的本质性障碍。企业文化是在企 业日常生产经营活动中形成的企业上下共同的价值体系，这种价 值体系能产生导向作用、规范与约束的作用、凝聚的力量、

9、激励的 作用等，对企业长期发展起到关键性作用。企业环境文化是指以和 谐共同发展为最终目标、以企业与自然环境持续发展为原则、以绿 色环境理念为企业经营指导思想，以开展绿色生产与经营为基础， 以满足社会发展的绿色需求为导向的具有动态适应变化性的意识 形态、价值观和企业共同遵守的行为规范。而企业内部环境文化建 立的措施主要包括自上而下，由领导到员工，加强环境意识；制定 相关环境文化规章制度，并加强监督管理；建立独立的环境部门， 加强环境的执行、披露与监督力度；加强相关技术与环境营销的创 新等。此文化的建立能凝聚员工与消费者的归属感与认同感，增强 企业的核心竞争力，创造共同的价值理念，从而为环境会计的

10、顺利 实施打下良好的基础。与此同时，世界发达国家的经济发展始终伴 随着强烈的“环境意识”，这也是他们领先建立环境会计核算体系 的原因之一。因此，环境会计体系的建立与完善必须基于企业良 好环境文化的基础上，必须要求我国企业加强环境文化建设，使 环境因素尽快纳入会计核算体系。此外，还应从以下几个方面加 强建设，如图l所示。企业文化驱动因素，主要是进一步加强政府 与公众层面等外部环境方面的建设，为内部环境文化的建设打下 基础 图1 企业文化驱动因素 (二)建立与完善环境会计成本体系环境会计核算的重点与 难点在于对成本的核算，但由于外部性因素及经济成本因素的存 在，使成本的完全揭露困难较大，而环境会计

11、要真正实现保护环境 目标，必须涵盖近乎所有的成本，因此，笔者以图表的方式陈述与 环境相关的成本范畴，主要包括上游成本、关键性成本、下游成本 等三部分，力图为环境会计中的成本所具有的模糊性问题提出一 定的解决方案，如图2所示。 (三)扩大作业成本法适用范围科学地核算环境成本，解决 当前严峻的环境问题，是企业可持续经营的关键。传统成本法仅按 照工时分配成本，容易导致成本信息的失真，无法将环境成本的隐 蔽性考虑其中，企业所耗损的资源和环境支出很难得到反映，直接 影响企业财务状况。环境成本具有突发性和潜在性的特点，随着时 间的推移，企业的生产经营活动对环境的潜在危害性愈加明显。环 境作业成本法可以有效

12、的避免传统成本法的弊端，所计算的成本 信息更加客观、真实、准确、科学，使成本控制更具备针对性、有效 性。在作业成本法基础上，利用生命周期法，实现成本核算的全面 化与动态化，将产品的生命周期连成一个作业链，整个过程划分为 研究与创新l Study and I nnovation N个生命周期阶段，并对每个生命周期段进行环境成本的归集，从 而形成产品源于作业，作业源于资源，资源消耗最终影响环境的链 条，最终帮助企业履行应当由企业自身承担的环境污染成本，使企 业自觉地将外部环境成本内部化，进而满足企业的确认、计量、记 录和报告的要求，实现企业成本的准确定位与核算。 “。 一 戮 t 鞋彝 梧 燕摩

13、籽薅 嗽 程 峙开拦I自抖 扣 藏剡耐 嘲 i自 E甜 I 黼魂曦 长 一 一l碍攮瓣野麓誊 l生摘 豫 鞘 糍 l l 一 l 枘 赞 融 阿肖费撕 l 1 黼 _ _L1 _ =ll| 温 l 盏 l 茬 馈 l 一 一 二 图2 环境成本体系 (四)以货币计量为主，辅之以其他计量这是由当前我国环 境会计尚处于萌芽阶段及相关核算技术水平的限制所决定的。从 现今我国缺失环境会计核算体系与完善的环境会计准则，以及环 境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，人类活动 与自然环境的关系，既有商品性又不限于商品性，而且环境会计所 计量和确认的内容具有很大的模糊性。因此，不仅要用货币、实物

14、 作为计量单位，还需选择与自然环境有关的指标等作为计量单位。 环境会计的计量方法应建立在边际价值理论与劳动价值理论相结 合的基础上，对于劳动成果则按照劳动价值理论，而非劳动成果， 则采用边际价值理论建立的计量方法进行计量。如，法国是最先为 森林建立账户的国家，对森林资产账户即采取货币的方式进行了 计量，并且大量利用了物理计量的方法，从而将森林本身的价值与 经济价值统统计入会计成本中，实现其计量的完整性。总之，建立 在劳动价值理论基础上的财务会计计量方法难以对环境会计诸要 素进行计量，环境会计的计量单位应当仍然以货币计量为主，辅之 以其他如实物量作计量单位。 (五)建立-b完善企业“环境内部控制

15、”制度目前环境污染物 的产生多半来自于企业，将环境治理问题内部化解决，完全纳入企 业内部控制准则的范畴中，并加强内部控制的执行力度，将有利于 从根源性上治理环境。现代企业内部控制主要包括控制环境、风险 评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动、对控制 的监督等方面。而环境内部控制，是指一个单位为了实现其环境目 标，保护环境资源，保证环境会计信息资料的正确可靠，确保相关 环境方针的贯彻执行，以及保证经营活动的绿色化而在企业单位 内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续 与措施的总称。笔者建议企业通过设立相对独立的，特别是与生产 财务通孔综合2o13年第12(I-)

16、研究与创新I Study and Innovation 会计法相关问题探讨 浙江凯喜雅国际股份有限公司 牟巧初 1985年颁布的会计法经历了1993年和1999年两次修订。随 着经济社会的快速发展，会计法实施的宏观环境、制度环境和基 础环境有较大变化，在实施中表现出一些滞后与不适应，需要研究 并加以解决。2013年5月，国务院办公厅印发国务院2013年立法工 作计划(国办发(201337号)，将会计法的修订列为立法“研究 项目”之一。笔者在总结会计法实施和分析会计法实施环境的 基础上，紧扣会计法的立法宗旨，对会计法实施相关问题进行 深入的研究，提出相关意见和建议，试图为会计法的进一步修订 完善提供参考。 一、会计法实施环境的变化 (一)会计法实施宏观环境的变化 (1)会计主体所有制形式的变化。2003年10月，党的十六届三 中全会通过中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题 的决定，随着多种所有制经济共同发展，投资主体多元化，会计主 体所有制形式也呈多元化