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1、案例分析I CASES STUDY 标准成本法在某日用化工企业应用的案例研究(下) 以XL集团为例 中山大学 刘运国 邓凯 (四)实际成本的核算标准成本法的账务处理中，通常是“原 材料”、“生产成本”、“产成品”等存货科目登记标准成本，无论借 方、贷方均登记实际数量的标准成本，并设置成本差异账户分别记 录各种差异，各会计期末对成本差异进行处理。我国税法要求存货 按取得的实际成本记账，按照标准成本核算的存货应按期结转其 应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本，由于差异的分摊 问题，会影响产品成本的准确性。随着计算机信息系统的广泛应 用，特别是ERP系统的信息集成功能，使企业的数据信息可以充分
2、 共享，有关实际成本资料的收集和记录均可通过管理信息系统记 录、共享，在实施标准成本系统的过程中，不改变账务核算方式，可 利用系统功能实现标准成本的成本控制。 XL集团对实际成本的收集和记录，利用了管理信息系统、办 公软件EXCEL等方式，如图4所示。 从图4可见，XL集团的实际成本收集与记录有以下特点： (1)成本管理报告与财务报告的分离：XL集团并没有按照标 准成本系统的账务处理方式进行核算，而是采用传统的会计核算 本偏离到临界点时，要及时进行修订。 (二)优化组织结构，减少金字塔层级针对事业部组织结构 不合理，管理组织臃肿的现象，要进行企业管理组织机构改革，通 过削减企业金字塔结构，减少
3、管理层次，增加管理幅度，削减中层 管理人员，裁减冗员来建立一种紧凑、灵活的组织形式。事业部要 从成本控制的角度出发，科学地组织管理系统，下属各个企业应根 据各自的实际情况，制定出适应自身的组织机构改革方案，并付诸 实施。通过优化组织结构，精干管理队伍，提高工作效率并降低成 本，同时也促进管理人员素质的提高。 (三)合理配置资源，寻求降本增效新途径对企业资源进行 分类归口管理，合理优化配置，事业部应充分发挥企业总部的号召 力，调动所属各责任中心和各职能部门的积极性，实现全企业范围 内的资源和信息共享。 一是充分挖掘人力资源潜质。人力资源是企业最重要的资源， 应在人力资源管理方面创新思路、及时引入
4、专业化、科学化管理手 段，从职工思想和知识技能两方面着手打造企业优质员工。首先， 强化企业职工主人翁意识。态度决定成败，只有全体职工形成企业 管理意识和观念，并坚定信心认真执行，才能提高企业的经济效 益。其次，培养知识型职工。素质决定质量，质量与职工意识、态度、 知识面、技术水平等息息相关。加强职工知识、技能、管理、信息等 方面培训，培养一专多能型职工，是企业现代化管理的迫切要求。 对于行业较缺乏的技能性人才，可以根据工作量强度和工作偶发 性强的特点，实现不同单位人力资源的共享。 二是完善原材料管理环节。完善材料报料、入库、验收、出库、 结算各环节，加快材料的采购和结算，按权责发生制原则，及时
5、签 订材料购销合同，并在一定会计期间内完成。制定材料质量验收标 准，在材料采购和验收环节，严格按照明细材料的质量标准，确定 合格的价格区间和应达到的使用标准。 三是提高固定资产运营质量。对在用资产状况进行适时评估， 对已到报废年限、不符合经济性原则的资产，加快报废处理程序， 并及时更新，保证生产。对价值下降的资产，应及时申报审批资产 减值，确保经济成果真实。引进与企业科技研发、技术改造密切相 关的高端固定资产，增强工作效率。盘活调剂固定资产，将闲置资 产改变用途，用于企业生产经营急需的领域。 (四)立足现有市场，开拓外部市场保持现有市场份额，发展 国有企业人员和资产剩余资源优势，开发外部市场。
6、服务决定效 益，以提高服务质量为工作第一要务，以顾客满意度作为衡量服务 质量的标准。服务态度决定服务市场的大小，要站在用户的立场 上，充分考虑用户的需求、感受，就可以全面占领市场。细节决定服 务项目的成败，细节管理可以增加企业的差异化附加值，服务增值 衍生企业品牌，促进市场占有率提升。 如园林绿化单位可以充分发挥矿区服务系统靠近社区、设施 齐全、物业服务国家一级资质、城市园林绿化二级资质等方面的优 势，开发一些特色、延伸性项目，提高创效能力。园林绿化业务发挥 上下游一体化优势，努力拓展园林设计、绿化施工、苗木养护等相 关市场；万方服务公司积极开辟大庆市内搬家和保洁市场；托幼教 育业务开展了蒙氏
7、特色教学，深受广大家长和幼儿欢迎；公交通勤 业务拓展了汽车修理检测、驾驶员培训、站场经营等业务，有大庆 市唯一具备培训大型客车A类驾照资质的国家二类驾校；液化石 油气公司在供应的用户量减少的情况下，积极开拓餐饮市场，并对 边远区县居民用户拓展，实现了利润的增长。 (五)逐步剥离企业社会职能国有企业社会负担沉重是造成 国企效益滑坡、竞争力下降的一个主要原因，是深化国企改革的一 项制约犬j素。国企的社会职能事务一般具有社会公益性，无法完全 由市场解决，应当由政府从全社会的角度加以引导、调节和管理。而 政府是为社会运行、发展提供服务的，政府功能应适应其管理、服务 社会的需要。随着改革的深入，把城市公
8、交、公益性医疗、道路维修 养护、绿化工程及养护、公园广场、托幼、民用水、电、供气、民用液化 气、社社保等社会职能和公益性职能从企业中剥离出来，逐步实 现职能时接、过渡至彻底剥离，使企业成为独立的的经营实体。 本文系“大庆油田矿区服务事业部标准成本研究”项目系列 研究成果之六 注：参考文献略。 (编辑熊年春) 财今通孔综合2010年第7期(上)连 案例分析I CASES STUDY I物流管理 车间统计 能源消耗 工资 田定资 总账 l 系统 报表 报丧 系统 产系统 系统 I U 按车间分 按品种记录原 拉车间分 按成本中心(车间)记录发生的 别汇恶记 料、包材的生产 别汇总记 各项黄甩。按各
9、品种产量分配各 录原料包 消耗情况作为 录各车间 项费Jlj 材的收、 分摊直接材料 能源使】I 发、存情 成本的基础；记 数量 况 录机器工时、人 工工时情况 J I l 成本会计卜_1 总账会计 l成本管理报告I l财务报告I 说明：。 表示数据记录流程，并没有实际财务上的账务处理；c= 表示已经在总账上进行账务处理。 图4实际成本收集与记录过程图 方法，利用计算机软件来统计、编制成本管理报告。 (2)管理会计与财务会计的联系：虽然XL集团没有按照标准 成本记录原料、生产成本、产成品等科目，但是在会计核算时按照 各成本中心及产品品种的各项费用，在编制成本管理报表时，可直 接使用这些数据。
10、(3)计算机管理信息系统的孤岛现象：XL集团尚未实施统一 的ERP系统，除物流管理系统和财务总账系统利用了管理信息系 统来操作外，车间生产消耗、能源消耗、工资费用的列支等均未使 用统一的系统，而且各模块之间是使用电子表格来实现数据传递， 数据的及时性、准确性受到影响，并会增加重复工作量。 (五)成本的差异分析成本差异是指标准成本和实际成本之 间的差额，实际成本低于标准成本时的差额，称为有利差异(或称顺 差)；实际成本高于标准成本时的差额，成为不利差异(或称为逆差)。 对生产经营中产生的成本差异进行深入的分析，找出产生差异的原 因，制定措施改善不利差异，是真正发挥标准成本制度的重要工作。 首先，
11、进行差异类别的设定。在标准成本法中，主要的差异基 本都是由价格差异和数量差异构成，但在生产经营的过程中，会产 生不同差异，企业可根据管理需要对标准成本差异进行分析。xL 集团关注的成本差异如图5所示。 原抖成本 l l包装物 l I能源成l l靠 I遣费 差畀 l l成本差异l I本差异l I甩差异 薹I l望l l耋l l竺I I茎I I 图5 标准成本差异分类示例图 xI集团根据产品成本构成确定了成本差异类别，具体包括： (1)配方成本差异：指由于产品配方的变化而造成的产品原料 成本的差异。产品配方的变化，可以是投料比例的变化，也可以是 配方构成原料的变化，企业可根据需求在分析时加以区别。
12、图5所 指的配方成本差异，主要是指数量方面的差异。 配方成本差异=(新配方原料投料比例标准单价)一(原 甜套通巩综合2010年第7期(上) 配方原料投料比例标准单价) (2)消耗差异：是指原料、包装物、能源在制造过程中实际消耗 数量与标准消耗数量的不同而产生的差异。 消耗差异=(材料实际消耗数量一材料标准消耗数量) 标准单价 (3)价格差异：价格差异是指原料、包装物实际采购价格以及 能源的实际成本与标准价格的差异。 价格差异=实际数量X(实际价格一标准价格) (4)制造费用耗费差异：大部分企业确定制造费用差异时，会 区分变动制造费用和固定制造费用，并通过工时和预算分配率来 计算效率差异和耗费差
13、异。由于管理上的差异，xL集团没有按照 工时来分配制造费用，故未制定标准工时，而是通过单位产品发生 额的方法来确定费用的标准。 制造费用耗费差异=(单位产品实际发生额一单位产品标 准发生额)X实际产量 这种分类其实是预算的一种方法，即确定生产单位产品的制 造费用金额，再根据实际的发生额确定差异。 其次，进行标准成本差异的分析。对标准成本差异的深入分 析，是为了向管理层提供有助于决策的信息，这涉及标准成本制度 是否能够有效实施。成本中心具有责任范围和责任区域明确的特 点，财务进行标准成本差异分析时要根据差异产生的原因以及责 任范围向不同的成本中心进行报告，并和绩效考核目标相联系。从 XL集团的管
14、理模式和生产工艺流程，可以看到该集团不同成本中 心对成本差异分析的需求，如图6所示。 图6 洗衣粉A010标准成本差异分析结构示例图 在实际操作中，xL集团标准成本差异的分析步骤如下： 第一步，区分标准成本差异的责任范围。区分标准成本差异的 责任范围是为了更深入地分析差异产生的原因，制定有针对性的 改进措施，并对相应的成本中心进行业绩衡量。xI焦团的产品属 于洗涤类产品，生产方式比较接近，可以根据生产工艺流程来确定 各标准成本差异的责任范围。 从图7可见，由于xL集团采用的是集权式管理，产品配方的研 发和原料包材的采购权均在集团公司，所以，配方成本差异和原 料、包装物的价格差异都属于集团供应链
15、运营中心的责任范围。生 产子公司负责具体产品的生产，在不同工序会产生不同的成本差 异。原料消耗差异主要在前配料和后配料环节产生；能源消耗中最 重要的是喷雾干燥中使用的燃煤的消耗；包装物仅在包装车间才 会使用，所以原料消耗差异、能源消耗差异和包装物差异都可以明 确地划分到相应的成本中心。 由于制造费用占产品总成本的比例比较低，虽然可以细分到 喷粉车间和包装车间两个成本中心，但需要增加管理成本，故XL 集团仅对生产厂一级的成本中心进行制造费用耗费差异的分析。 第二步，对各标准成本的差异进行具体分析。将各标准成本差 异划分到具体的成本中心后，可以从差异产生的源头进行分析，针 对不同的成本差异来寻找原
16、因。 (1)包装物消耗差异。XL集团的包装环节都是在最后一个工 序进行，大部分的包装物，如纸箱、瓶子、内袋等，都是一个一个地 使用的，产生损耗较少，并没有太多的成本控制空间，只要分析其 消耗率是否超出标准即可。 (2)原料消耗差异分析。原料成本是xL集团成本控制的关键， 以洗衣粉生产为例，原料消耗差异主要在喷粉车间发生，根据其生 产工艺特点，要在不同的环节分析产生差异的原因。一是在前配料 环节分析料浆的理化指标。洗衣粉生产中，有五个原料是属于质量 控制的检测指标，根据检验出来的理化指标，可判断出原料的投放 量是偏高还是偏低，并调整投放比例。二是对每种原料的差异进行 分析。为了获得最优的成本差异，工艺工程师会根据理化指标的数 据调整不同原料的投放量，通过减少价值高的原料投放量，增加价 值低的原料投放量来控制成本。如表7所示。 表7 洗衣粉A010原料成本差异示例表 材料编码 本年度标准 实际消耗 标准单价 差异 是否影响 (kg吨) (kg吨) (元kg) 金额 质量控带】指桶 1OYO1000
