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1、1 第五章 长期股权投资第一节 长期股权投资的范围和初始计量一、长期股权投资的范围长期股权投资包括以下几个方面：（一）投资方能够对被投资单位实施 控制 的权益性投资，即对子公司投资。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施 共同控制 且对被投资单位 净资产享有权利 的权益性投资，即 对合营企业投资 。注意：仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企
2、业合并。同一控制下的企业合并， 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。非同一控制下的企业合并， 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。1. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资（ 1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借： 长期股权投资投资成本 （取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的 净资产的账面价值份额 +最终控制方收购被合并方形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）借：管理
3、费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款（ 2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的借： 长期股权投资投资成本 （取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的 净资产的账面价值份额 +最终控制方收购被合并方形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量每股面值）资本公积股本溢价（差额）借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款（ 3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权， 最终形成企业合并的， 应当判断多次交易是否属于“一揽子交易” 。多次交易的条款、 条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况， 通常表明应将多次交易事项
4、作为揽子交易进行会计处理； （ 1） 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的； （ 2） 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； （ 3） 项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生； （ 4） 一项交易单独看是不经济的， 但是和其他交易一并考虑时是经济的。2 属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：合并日初始投资成本 =合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本 =合并日初始投资成本 - 原股权投资账面价值新增投资部分
5、初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额， 调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益， 暂不进行会计处理， 直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中， 处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的， 其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，
6、 处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。2. 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并， 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（ 1）一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益， 该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、 法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用， 不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手
7、续费、 佣金等， 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价） ，资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。会计处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 应在购买日按企业合并成本， 借记 “长期股权投资” 科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润， 应作为应收项目进行核算。非同一控制下的企业合并， 投出资产为非货币性资产时， 投出资产公
8、允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：（ 1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（ 2） 投出资产为存货， 按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入， 按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。（ 3） 投出资产为可供出售金融资产等金融资产的， 其差额计入投资收益。 可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益” ；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益” 。（ 4） 投出资产为投资性房地产的， 应区分其后续计量模式： 若采用成本模式进行后续计量的， 应按公允价值确认其
9、他业务收入， 按其账面价值结转其他业务成本； 若采用公允价值3 模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。（ 2）多次交换交易实现的企业合并个别财务报表1）原投资系长期股权投资购买日初始投资成本 =原投资账面价值 +新增投资成本购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益， 应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。2）原投资系公允价值计量购买日初始投资成本 =原投资公允价值 +新增投资成本原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按
10、成本法核算时转入当期损益。合并财务报表参见教材第二十章相关内容。（二）企业合并外以其他方式取得的长期股权投资1. 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。 企业取得长期股权投资， 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资， 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 , 但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、 佣金等与发行直接相关的费用， 不构成长期股权投资的初始投资成本
11、。 这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除， 溢价收入不足冲减的， 应依次冲减盈余公积和未分配利润。第二节 长期股权的后续计量一、成本法投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算， 投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。 投资方在判断对被投资单位是否具有控制时， 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。 在个别财务报表中， 投资方进行成本法核算时， 应仅考虑直接持有的股权份额。（一） “长期股权投资”科目反映取得时的成本（二）被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益（三）计提减值准备借：资产减
12、值损失贷：长期股权投资减值准备二、权益法长期股权投资投资成本（投资时点）损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）【提示】（ 1） 值得注意的是， 尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时， 应当考虑潜4 在表决权的影响， 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。（ 2） 在持有投资期间， 被投资单位编制合并财务报表的， 应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金
13、额为基础进行会计处理。（ 3） 如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具， 无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利， 投资方计算应享有被投资单位的净利润时， 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。（一）初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 应按其差额， 借记 “长期股权投资投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。（二）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后， 应当按照应享有或应分担的被投
14、资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。1. 被投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整贷：投资收益2. 被投资单位发生亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整3. 采用权益法核算的长期股权投资， 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（ 1） 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的， 应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。（ 2） 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整。4. 投资企业在采用权益法确认
15、投资收益时， 应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易； 顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。 当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同， 配套视频，加 QQ2910475092母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，
16、 而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。应当说明的是， 投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失， 其中属于所转让资产发生减值损失的， 有关未实现内部交易5 损失不应予以抵销。（三）被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的， 投资方应当按照归属于本企业的部分， 相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资其他综合收益贷：其他综合收益或相反分录。（四）取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资一一损益调整（五）超额亏损的确认（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素， 主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、 被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、 以权益结算的股份支
