估时作业成本法在医院成本核算中的应用

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1、Management accounting 管 理 会 计估 时 作 业 成 本 法 在 医 院 成 本 核 算 中 的 应 用同 济 大 学 附 属 上 海 市 肺 科 医 院 张 颖一 、 引 言作 业 成 本 法 （ Activity-b ased Costing， 以 下 简 称 ABC） 在 美 国 于 20 世 纪 80 年 代 末 开 始 受 到 广 泛 关注 和 研 究 ， 是 90 年 代 以 来 在 许 多 行 业 得 以 应 用 的 全 新 管 理 方 法 ， 是 成 本 核 算 的 一 种 很 好 的 工 具 。 但 是 许 多 应 用 ABC 的 管 理 人 员 却

2、发 现 这 种 方 法 受 到 很 大 的 限 制 ， 实 践 证 明 ， 估 计 业 务 作 业 所 需 资 源 的 调 查 太 耗 时 间 ， 且 成 本 太 高 。 有 鉴 于 此 ， 2004 年 11 月 哈 佛 大 学 Kaplan 教 授 在 哈 佛 商 业 评 论 （ Harvard Business Review） 上 发 表 了 “估 时 作 业 成 本 法 ”(Time Driven Activity-Based Costing， 以 下 简 称 TDABC） 。 估 时 作 业 成 本 法 是 一 种 能 够 利 用 ERP 系 统 中 的 数 据 ， 计 量 成 本

3、和 利 润 的 更 简 单 、 更 有 效 的 方 法 。 利 用 TDABC， 管 理 人 员 可 以 花 更 少 的 时 间 和 成 本 来 收 集 和 维 护 数 据 ， 因 此 可 以 有 更 多 的 时 间 解 决 暴 露 出 来 的 问 题 ， 如 无 效 率 流 程 等 。随 着 医 疗 体 制 改 革 的 不 断 推 进 ， 基 于 作 业 成 本 计 算 与 管 理 的 会 计 体 系 已 经 成 为 医 院 成 本 核 算 管 理 研 究 的 新 趋 势 。 然 而 鉴 于 医 疗 行 为 的 复 杂 性 ， 加 之 成 本 核 算 工 具 与 条 件 的 一 些 技 术

4、制 约 ， 这 对 医 院 建 立 科 学 合 理 的 成 本 核 算 体 系 提 出 了 更 高 的 要 求 。 对 此 ， 笔 者 在 前 人 研 究 基 础 上 ， 结 合 医 院 实 例 分 析 估 时 作 业 成 本 法 在 医 院 成 本 核 算 模 式 中 的 应 用 ， 通 过 阐 述 构 建 估 时 作 业 成 本 法 的 主 要 过 程 ， 对 医 院 流 程 效 率 的 诊 断 与 分 析 ， 提 高 作 业 利 用 率 和 改 进 流 程 效 率 ， 从 而 有 效 控 制 成 本 ， 提 高 医 院 核 心 竞 争 力 。二 、 估 时 作 业 成 本 法 核 算 原

5、 理 及 流 程（ 一 ） 估 时 作 业 成 本 法 的 核 算 原 理估 时 作 业 成 本 法 将 “时 间 ”作 为 分 配 资 源 成 本 的 依 据 ， 统 一 了 资 源 成 本 动 因 和 作 业 成 本 动 因 ， 把 具 体作 业 时 间 总 额 作 为 成 本 动 因 ， 利 用 “时 间 动 因 ”计 算 每 个 项 目 所 花 费 的 资 源 成 本 ， 从 而 省 却 传 统 作 业 成 本 法 先 将 成 本 归 集 到 作 业 ， 再 分 配 到 各 项 业 务 的 复 杂 过 程 。 运用估时作业成本法需要用到如下参数 ：单 位 时 间 资 源 成 本 = 部

6、 门 消 耗 的 资 源 成 本 / 部 门 实 际 有 效 工 作 时 间单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） = 单 位 时 间 资 源 成 本 单 位 作 业 时 间 消 耗各 成 本 对 象 的 成 本 = 单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） 各 成 本 对 象 的 作 业 量其 中 ， 部 门 实 际 有 效 工 作 时 间 、 单 位 作 业 时 间 消 耗 可 以 由 工 作 人 员 凭 借 经 验 或 者 观 察 决 定 。（ 二 ） 估 时 作 业 成 本 法 的 核 算 流 程1. 估 时 作 业 成 本 法 核 算 的 一 般

7、 流 程 。 估 时 作 业 成 本 法 的 基 本 步 骤 为 ： 估 计 部 门 实 际 有 效 工 作 时 间 、 计 算 单 位 时 间 消 耗 的 资 源 成 本 、 估 计 单 位 作 业 时 间 消 耗 、 计 算 单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） 、 根 据 作 业 量 计 算 各 成 本 对 象 的 成 本 。2. 估 时 作 业 成 本 法 医 院 应 用 流 程 。 根 据 估 时 作 业 成 本 法 的 一 般 流 程 ， 运 用 于 医 院 其 流 程 如 下 ：（ 1） 确 定 单 位 时 间 资 源 成 本 。 其 计 算 公 式 为 ：

8、 单 位 时 间 资 源 成 本 = 部 门 消 耗 的 资 源 成 本 / 部 门 实 际 有 效 工 作 时 间 ； 单 位 时 间 资 源 成 本 是 用 该 部 门 消 耗 的 总 费 用 除 以 实 际 有 效 的 工 作 时 间 计 算 出 来 的 。 其 中 ， 资 源 成 本 应 根 据 各 部 门 所 消 耗 的 人 力 、 各 种 材 料 、 设 备 、 能 源 和 房 屋 折 旧 等 。 实 际 有 效 工 作 时 间 的 确 定 ， 管 理 人 员 可 以 根 据 经 验 估 计 出 来 。 一 般 认 为 工 作 能 力 的 实 际 提 供 量 占 理 论 值 的 8

9、0% 85%。 例 如 ， 一 个 员 工 理 论 上 每 周 工 作 40小 时 ， 那 么 其 实 际 有 效 工 作 时 间 为 每 周 3234 小 时 。 另 外 也 可 以 根 据 以 往 的 水 平 ， 采 用 回 归 分 析 等 更 加 科 学 系 统 的 方 法 来 确 定 工 作 能 力 的 实 际 提 供 量 。（ 2） 确 定 单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） 。 该 步 骤 将 各 部 门 的 资 源 成 本 分 配 至 各 项 业 务 。 其 计 算 公 式 为 ： 单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） = 单 位 时

10、 间 资 源 成 本 单 位 作 业 时 间 消 耗 ； 单 位 作 业 时 间 主 要 指 各 部 门 为 某 一 项 业 务 提 供 相 关 服 务 的 全 部 时 间 ， 管 理 人 员 可 以 通 过 调 查 、 计 量 、 向 员 工 询 问 等 方 法 来 确 定 提 供 该 业 务 的 单 位 作 业 时 间 ， 当 然 也 可 以 根 据 以 往 的 水 平 进 行 估 计 。新会 计 （ 月刊 ） 2015 年 第 7 期 （ 总 79 期 ） 51作 业 名 称 单 位 作 业 收 入 （ 元 ） 单 位 作 业 成 本 （ 元 ） 毛 利 润 额（ 元 ） 毛 利 率血

11、常 规 检 查 18 13.38 4.62 25.67%心 电 图 检 查 20 13.38 6.62 33.10%肺 功 能 检 查 18 15.61 2.39 13.28%电 测 听 检 查 30 22.30 7.70 25.67%管 理 会 计 Management accounting（ 3） 计 算 各 成 本 对 象 的 成 本 。 其 计 算 公 式 为 ： 各 成 本 对 象 的 成 本 = 单 位 作 业 资 源 成 本 （ 成 本 动 因 率 ） 各 成 本 对 象 的 作 业 量 。 各 部 门 的 管 理 者 需 要 分 别 提 供 本 部 门 各 成 本 对 象 的

12、作 业 量 ， 以 此 计 算 出 各 成 本 对 象 在 各 部 门 的 分 配 成 本 。三 、 估 时 作 业 成 本 法 应 用 分 析（ 一 ） 估 时 作 业 成 本 法 应 用本 文 以 某 医 院 职 业 病 体 检 中 心 简 化 的 成 本 分 配 模 型 为 例 ， 说 明 估 时 作 业 成 本 法 应 用 。某 医 院 职 业 病 体 检 中 心 2015 年 1 月 的 总 费 用 为 264000 元 （ 包 含 人 力 成 本、 房 屋 及 设 备 折 旧、 办 公 用 品、 水 电 耗 用 及 其 他 杂 项 费 用 ） ， 该 部 门 每 天 平 均 有 8

13、 名 员 工 上 班， 工 作 时 间 为 每 天 7个 小 时， 则 部 门 实 际 有 效 工 作 时 间 为 59136 分 钟 （ 87226080% ， 该 部 门 周 末 休 息， 平 均 每 月 工 作 时 间 为 22 天， 工 作 能 力 的 实 际 提 供 量 以 占 理 论值 的 80% 测 算 ） ， 则 每 单 位 时 间 资 源 成 本 为 4.46 元 / 分 钟（ 264000/59136） 。 该 职 业 病 体 检 中 心 做 各 项 检 查的 所 需 时间为 ： 血 常 规 检 查 3 分 钟 / 次 、心 电 图 检 查 3 分 钟 / 次 、 肺 功

14、能 检 查 3.5 分 钟 / 次 、 电 测 听 检 查 5 分 钟 / 次 。 该 职 业 病 体 检 中 心 成 本 如 表 （ 1） 所 示 ：表（ 1） 职业病体检中心成本表作 业 名 称每 单 位 作 业 实 需 时 间 （ 分 钟 ）单 位 时 间 资 源 成 本（ 元 / 分 钟 ）单 位 作 业 成 本（ 元 ）作 业 量 总 时 间（ 分 钟 ） 总 成 本（ 元 ）血 常 规 检 查 3 4.46 13.38 7700 23100 103026.00心 电 图 检 查 3 4.46 13.38 5500 16500 73590.00肺 功 能 检 查 3.5 4.46 1

15、5.61 1760 6160 27473.60电 测 听 检 查 5 4.46 22.30 1540 7700 34342.00有 效 工 时 合 计 53460 238431.60实 耗 工 时 合 计 59136 264000.00未 用 工 时 合 计 5676 25568.40根 据 上 表 ， 首 先 可 以 对 各 作 业 成 本 进 行 分 析 。 四 种 检 查 的 单 位 作 业 毛 利 润 额 、 毛 利 率 如 表 （ 2） 所 示 ：表（ 2） 单位作业毛利率根 据 表 （ 2） 中 所 计 算 出 的 毛 利 率 可 知 ， 每 次 心 电 图 检 查 的 毛 利 率

16、 最 高 。 其 次 ， 通 过 表 1 可 以 对 有 效 工 时 、 未 用 工 时 的 相 对 数 进 行 分 析 。 该 月 职 业 病 体 检 中 心 员 工 未 用 总 工 时 为 5676 分 钟 ， 占 有 效 工 时 的 9.60%。 这 说 明 员 工 的 有 效 工 时 中 还 有 一 部 分 未 被 充 分 利 用 。（ 二 ） 估 时 作 业 成 本 法 注 意 事 项其 一 ， 正 确 划 分 具 体 作 业 。 对 作 业 进 行 细 分 。 这 样 才 能 保 证 计 算 结 果 的 准 确 性 。 但 是 过 细 会 增 加 额 外 工 作 量 而 得 不 偿 失 。 所 以 要 遵 循 效 益 大 于 成 本 原 则 ， 计 算 整 体 性 业 务 不 需 要 拆 分 太 细 。其 二 ， 正 确 计 算 实 际 有 效 工 作 时 间 占 理 论 工 作 时 间